资产减值准则的历史沿革与国际比较

耿建新 钱坤

【摘要】2006年2月财政部正式颁布《企业会计准则第8号——资产减值》， 这是我国首次颁布的适用于长期资产的减值规范。 首先基于我国资产减值准则的形成背景， 对该准则的历史沿革与阶段发展情况进行详细解析; 然后从横向比较的角度， 分析该准则与国际同类准则的异同; 最后进一步联系商誉减值等比较难以把握的问题， 阐述我国资产减值准则面临的挑战及其未来完善方向。

【关键词】资产减值;会计准则;历史沿革;国际趋同

【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）20-0046-7

一、前言

改革开放以来， 随着我国社会主义市场经济的发展和经济全球化的加速， 资产减值准则已经成为规范企业会计信息不可或缺的一项重要内容。 1992年11月， 坏账准备金作为资产减值的一种表现形式出现在我国首次编制并执行的《企业财务通则》中; 2006年2月15日， 财政部将资产减值作为一项正式准则予以公布， 即《企业会计准则第8号——资产减值》（CAS8）。 但是， 众所周知， 2014年以来， 我国财政部对一些具体会计准则进行了较大规模的修订， 使得非在CAS8规范范围内的资产（如金融工具、长期股权投资等）在资产减值方面发生了较大的规则修订， 加上最近整个会计界， 乃至于资产评估界都关注的重大事件——国际会计准则委员会提出的商誉减值规则重大修订的相关讨论， 使得会计界的学者和实务工作者都对资产减值问题投入了新的、更大的关注。 进一步对资产减值准则的补充与修订已经迫在眉睫; 也只有这样， 我国企业资产减值准则才能进一步实现与国际会计准则的趋同， 提高我国企业会计信息的谨慎性和可比性。

本文首先分析了CAS8产生的历史环境和经济基础， 按照历史沿革进行梳理， 并分别对不同时期的具体规定进行详细解析; 然后分别对国际会计准则、美国会计准则与我国资产减值准则进行多角度的对比， 例如计提基础与减值转回等方面。 综合以上分析， 探寻CAS8存在的不足之处和未来的完善方向。

二、我国资产减值业务沿革与CAS8的特征

（一）1992 ～ 2001年资产减值的有关规定

20世纪90年代， 随着我国经济开放步伐的加快， 非国有企业迅速发展， 外商投资企业大量涌现。 为提高我国股份有限公司和外商投资企业应对风险的能力和会计信息的真实性、可比性， 财政部在1992年6月24日发布的《中华人民共和国外商投资企业会计制度》中首次提出计提坏账准备和存货减值准备; 《股份制试点企业会计制度——会计科目和会计报表》（财会[1992]27号）亦规定， 股份有限公司可以计提坏账准备。 在此之后出台和修订的其他会计规范中， 资产减值准备的概念和内容出现的频次逐渐增多。

（二）《企业会计制度》中关于资产减值的内容

财政部于2000年颁布并于2001年1月1日正式执行的《企业会计制度》（财会[2000]25号）在我国当时颁布的会计规范中最具权威性。 在这版制度中， 资产减值损失扩大至八项， 并把资产减值明细表作为资产负债表的第一附表。

1. 八项计提的具体内容。 《企业会计制度》规定的资产减值准备有八项， 即坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、短期投资跌价准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备。 可以看出， 当时制度规定的资产减值范围没有包括所有资产， 仅是几个有代表性的资产类型。

2. 每年进行减值测试。 《企业会计制度》规定：“企业应定期或者至少于每年年度终了， 对各项资产进行全面检查， 并根据谨慎性原则的要求， 合理地预计各项资产可能发生的损失， 将差异计提资产减值准备。 ”这一规定使得会计人员要在临近财务报表日的有限时间内做大量的工作， 加之当时不具备相关技术条件， 致使企业资产减值会计信息的质量较差。

3. 资产减值计提的方法和可收回金额的确定。 《企业会计制度》并没有对资产减值计提的方法做出具体规定， 企业计提坏账准备的方法由企业自行確定， 即企业根据经验制定计提坏账准备的政策， 以内部规范形式明确计提范围、提取方法、提取比例和账龄划分。 这导致不同企业间的会计信息缺乏可比性， 不利于我国资本市场的发展。 《企业会计制度》对可收回金额的解释是， 资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者; 其中的销售净价指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用。 由于当年我国的会计规范较少提及公允价值的运用， 这样的规定符合我国当时的现实情况， 但与国际会计准则相背离。 由此可知， 《企业会计制度》的这种规定为2006版准则的制定埋下了伏笔。 对于如何计算预计未来现金流量的现值， 《企业会计制度》并没有予以解释， 加之当时的实务中有很多的资产并不能单独产生现金流量， 也没有引入资产组的概念， 因此也就无法进行未来现金流量现值的计算。 这确实导致企业在这一方面难以操作的问题， 加大了实际工作中的会计核算难度。

4. 资产减值在以后期间内都能够转回。 按照《企业会计制度》的规定， 企业当期应计提的资产减值准备金额如果低于已提资产减值准备的账面余额， 应按其差额冲回多提的资产减值准备， 但冲减的资产减值准备仅限于已计提的资产减值准备的账面余额。 资产报废、转让等实际发生的资产损失， 冲减已提的减值准备。 现在看来， 这样的规定在一定程度上为企业盈余操纵提供了可能， 即有的公司存在这样的情况：在年末能够预见到亏损的情况下， 大幅计提资产减值损失， 并在第二年转回， 以加重第一年亏损换来第二年的盈利， 在公众投资者心目中制造成功扭亏为盈的假象; 或者在某一年大幅计提资产减值， 在以后多年缓慢转回， 以此来制造利润逐年增加的假象。 类似这样的做法对会计信息的使用者造成了极大的误导， 严重影响了会计信息质量。

综上所述， 《企业会计制度》对资产减值的规定是简单且片面的， 并没有形成体系完整的资产减值准则。 会计规范一旦形成可供利用的“漏洞”， 就会给粉饰财务报表的行为留下机会， 以至于严重影响会计信息质量和社会主义市场经济秩序。

（三）CAS8的主要内容与特征

2006年， 我国为了实现与国际会计准则的趋同， 全面发布了企业会计准则的基本准则和38项具体准则， CAS8正式登台亮相。 相较于《企业会计制度》关于资产减值的相关规定而言， CAS8对于资产减值的确认、计量与披露都有了更严格的限制。 具体来说， CAS8在以下方面做出了较大改变。

1. 明确了CAS8规范的范围和内容。 CAS8首先是对所有需计提减值准备的资产项目重新进行整理， 对不属于本准则规范的由其他准则另行规定减值处理方法的资产类型进行“排除”， 排除了存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、属于金融工具准则规范的金融资产、未探明石油天然气矿区权益等资产。 可以想象， 排除了这八个资产项目之后， 由资产减值准则所规范的项目所剩无几。 从表面上看， 按照当时资产负债表的格式和内容， 留下的资产项目只有长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产、商誉和长期待摊费用六项。 但是， 进一步梳理准则范围可以发现， 准则规范的资产项目还包括：①金融工具准则未全部包括的项目， 比如已发生大额、长期减值的可供出售金融资产、持有至到期投资、长期应收款（融资租赁中的一般资产）; ②其他另行规范特定资产减值处理方法的准则未完全排除的长期资产项目， 比如采用历史成本模式计量的投资性房地产、非采用公允价值计价的生产性生物资产、已探明石油天然气矿区权益; ③一些内容较为综合的项目， 如其他流动资产、其他非流动资产等。

2. 改变了测试频率， 明确了资产减值迹象的判断标准。 不同于《企业会计制度》中对资产减值与否的每年测试， 在CAS8中， 企业在资产负债表日是否必须计提资产减值准备， 应当首先判断资产是否存在减值迹象。 CAS8明确规定了企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产， 无论其是否存在减值迹象， 每年都应当进行减值测试; 对于非商誉等资产项目， 若资产存在减值迹象， 应当估计其可收回金额， 以确认是否发生资产减值。

在《企业会计制度》中， 只对存货、固定资产、无形资产和长期投资规定了资产减值迹象的判断标准， 而CAS8则具体规定了资产减值发生的七种内部迹象和外部迹象。 这七种减值迹象是指可能导致资产减值发生的内外部环境和条件， 为会计人员的工作提供了详细指导， 有利于准则的推行， 为资产减值的后续实践提供了良好的基础。

3. 改变了可收回金额的估计方法。 CAS8规定， 资产可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者中的较高者确定。 与《企业会计制度》相比， 此处的变化是引入了公允价值计量。 这是随着国内证券市场环境和相关法律法规的成熟， 且为了改善原规定中所述的资产的销售价格较难获得的情况而进行的修改， 能够提高会计信息的相关性和可比性。 同时， CAS8对如何确定资产公允价值、未来现金流量和折现率等提供了较为详细的操作指南， 很大程度上限制了管理层滥用会计估计方法， 使得企业可操作盈余的空间减小。 另外， CAS8较好地利用了资产计价的“孰低”规则， 即资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值， 只要有一项超过了资产的账面价值， 就表明资产没有发生减值， 无须再估计另一项金额。

4. 引入资产组和总部资产的概念。 为了解决某些资产难以单独产生现金流量这一难题， 比如商誉， CAS8引入了“资产组”概念。 此处的资产组与国际会计准则中的“现金流出单元”相一致， 是指企业可以认定的最小资产组合， 其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。 由此， CAS8明确了对于不能独立产生现金流量的资产应当以其所归属的资产组为基础进行减值测试， 然后计算、确认减值损失的具体方式。 资产组一经确定， 各个会计期间应当保持一致， 不得随意变更。

与“资产组”不同， “总部资产”则指企业集团或者其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产， 其显著特征是其难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入， 而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。 这样对于确定总部资产的减值， 就需要先將其划分至各个资产组中， 结合资产组进行减值测试。 可以说， “资产组”与“总部资产”概念的引入填补了我国资产减值准则的空白， 改变了我国单一的计量基础， 促进了资产减值准则的顺利实施。

5. 对商誉减值的处理有了新的规定。 在《企业会计制度》发布之时， 商誉尚未从无形资产中专门划分出来， 作为无形资产的商誉价值完全是按照不超过十年、采用直线法进行摊销。 但是， 为了实现与国际会计准则的趋同， 也确因商誉随时间递减（直线法摊销）不存在可靠的证据， CAS8规定：“企业合并所形成的商誉， 至少应当在每年年度终了进行减值测试。 商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试”， 亦即不再摊销。 CAS8的这一举措在当时得到了很多学者的认可， 潘秀琴[1] 认为， 商誉从摊销改为减值测试， 避免了主观确认摊销年限的问题及其对损益的影响， 使企业的会计价值与实际价值相符。 赵晖等[2] 认为， 商誉的摊销忽略了某些形式的商誉可能具有无限的有用寿命， 采用减值测试的方法更合适一些。

6. 明确了CAS8范围内资产减值准备一经计提即不得转回的规定。 CAS8对该准则规范范围内资产项目的减值准备转回作了禁止性规定， 即CAS8第17条规定：“资产减值损失一经确认， 在以后会计期间不得转回”。 这里的不得转回是针对CAS8规范的长期资产减值而言的， 而非CAS8规范范围内的流动资产减值则是可以转回的。 比如， 前述的计提坏账准备的应收账款， 如果不利因素消除了， 计提的坏账准备可以转回。 CAS8关于计提减值不得转回的规定能在一定程度上减少企业通过资产减值进行利润操纵的行为， 但不能完全杜绝这种行为的发生， 还会有企业将目光放在应收账款、存货以及金融资产等项目中。 长期资产计提减值准备后， 随之而来的就是以后期间资产折旧与摊销的减少， 这同样也会对利润带来影响， 相当于通过前期减值准备增加了后期的利润。

7. 规范了资产减值披露的相关信息内容。 CAS8对资产减值的披露做出了具体的要求， 概括起来即为：企业必须披露各项资产减值损失金额， 包括当年的计提额和累计金额; 涉及资产组、总部资产的应当结合资产组的变化情况等予以披露; 需要披露预计资产未来现金流量的现值， 包括各关键假设及其采用的折现率。 对于商誉而言， 全部或者部分账面价值分摊到多个资产组且分摊到每个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例不重大的， 企业应当在附注中说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉合计金额。 商誉账面价值按照相同的关键假设分摊到上述多个资产组且分摊的商誉合计金额占商誉账面价值总额的比例较大的， 企业应当在附注中说明这一情况。

综上所述， CAS8的发布表明我国资产减值准则在确认、计量与披露上实现了与国际会计准则的趋同。 然而CAS8 在估值技术方面的难度是明显存在的， 虽然CAS8及其应用指南中列出了各项金额的确定方法， 但仍然对会计人员的专业素质提出了较高的要求， 增加了会计处理的难度和会计估计的主观性。 总体而言， CAS8加速了我国会计准则与国际会计准则趋同的步伐， 在一定程度上限制了企业利用资产减值进行盈余管理的行为， 提高了会计信息的质量， 为我国会计工作的整体推进发挥了较为重要的作用。

三、资产减值准则的国际比较

（一）CAS8与IAS36的比较

我国学术界一般认为， CAS8的编制主要是在借鉴《国际会计准则第36号——资产减值》（IAS36）的基础上完成的， 但是CAS8与IAS36之间在趋同的主线中还存在一些差异， 此处对二者间的异同进行说明。

1. 二者关于资产减值计提基础的比较。 CAS8和IAS36都规定了应当以单项资产为基础计提资产减值准备。 对于无法独立产生现金流量的资产， CAS8推出的“资产组”概念与IAS36中的“现金流出单元”本质上是一样的。 这两项概念解决了如何处理“单个资产不能产生现金流量的问题”， 但同时也带来了如何确定资产组等相关难题， 对会计人员和管理层的专业素质提出了更高的要求。

2. 二者在资产减值信息披露方面的比较。 CAS8和IAS36都对资产减值的信息披露做出了相似的规定， 例如可收回金额的估计方法、减值损失产生的原因、资产组减值的确定以及商誉的分配和减值。 这样的规定规范了会计信息披露的格式和内容， 使会计信息更为公开透明， 更具有可比性， 对我国资本市场的正常运行是有利的。

3. 二者关于可收回金额确认方法的比较。 CAS8对于可收回金额的定义与IAS36的规定基本一致， 但是在折现率和公允价值的确定上， 两个准则的规定都过于抽象化， 使得企业在确定资产的公允价值或者是预计未来现金流量的现值时仍存在较多的可探讨之处。 再者， 笔者阅读我国关于IAS36的翻译时发现， 译者用到了“使用价值”（value in use）一词。 其实， 本词较准确的中文含义应为“资产预计未来现金流量的现值”， 不应该将其理解为马克思主义经济学中“满足人们自然属性”的商品的使用价值。 另外， 在IAS36的翻译版中多用“销售净价”来描述“资产的公允价值减去处置费用后的净额”， 这是英文与中文在翻译过程中对同一词汇的不同表述。

4. 二者关于资产减值测试频率的比较。 在资产减值测试频率方面， CAS8 的规定与IAS36的最后结果是相似的， 且对于无形资产和商誉的处理规定近乎一致。

5. 二者关于资产减值损失转回的比较。 通过上述几个方面的比较， CAS8与IAS36确实是“同大于异”， 但是在资产减值损失的转回方面则不然， 即这里结果是“异大于同”。 具体来说， CAS8规定， 长期资产减值损失一经确认， 不得转回。 而IAS36 第95至101条的规定则是：“如果有迹象表明已确认的资产减值损失不再存在或已减少， 则可以冲回以前年度已确认的资产减值损失”。 CAS8的规定在一定程度上避免了企业运用长期资产减值来进行盈余管理的活动。 从这一方面来看， CAS8这样的规定是有意义的。

（二）CAS8与美国资产减值准则的比较

本文将CAS8和美国会计准则（主要是“美国会计准则中文版04B、04C 長期资产减值会计”）相比较， 以期对二者间的异同及其形成的原因有所认识。

1. 二者在应用范围方面的比较。 在准则应用范围方面， 二者的结果相同， 即都把资产减值准则规范范围限制在了长期资产， 而其他类别资产的减值则在相应的会计准则中规定。 但不同的是， 在CAS8中， 由于商誉有着特殊的处理方式， 因而在准则中占据特殊的地位; 而美国资产减值准则中不包括对商誉和使用寿命不确定的无形资产减值的处理， 而是在其他准则， 如企业合并准则等对并购形成的商誉另有规定。 所以， 本文在此暂且略去与商誉减值相关部分的分析。

2. 二者关于资产减值测试频率的比较。 在资产减值测试频率方面， CAS8与美国会计准则之间的区别是明显存在的。 CAS8的规定是除商誉之外， 在每年的资产负债表日先进行各类长期资产是否存在减值迹象的判断， 并以此为依据确定是否进行测试并计提资产减值准备。 而美国会计准则则没有明确规定减值测试的时间， 只是说明当长期资产因环境改变或某些事件发生导致资产账面价值无法恢复时， 企业应确认资产减值是否发生。 从准则制定时间来看， 美国会计准则是在国际会计准则出台之前就认可了需要对商誉和使用寿命不确定的无形资产每年进行一次减值测试。

3. 二者关于资产减值认定基础的比较。 CAS8的规定是将资产的可收回金额与账面价值相比较， 而美国会计准则的规定是将资产未来现金流量的未贴现值与账面价值相比较。 这样来看， 美国会计准则的做法是在预期一项资产的未来现金流量时， 仅需要对该项资产每年的现金流量进行简单的相加， CAS8的做法则是将每年的现金流量折现后再进行计算; 二者间的差异在于是否考虑了未来现金流量的时间价值。 笔者认为， 考虑与时间价值相关的风险有其必要性， 否则容易导致资产价值高估。

4. 二者关于资产减值信息披露的比较。 美国会计准则规定， 如果持有的正在使用的资产已确认减值损失， 在其后（包括清理当期）的财务报表中应当披露：①对已减值资产及导致该资产减值的因素的描述; ②如果不在利润表上单列资产减值损失项目， 资产减值损失披露在利润表中的哪一部分; ③公允价值确定的方法， 是以类似资产市场价格为基础还是采用其他估价方法; ④如果可能， 披露其影响的业务部分。 相比较而言， CAS8关于会计信息披露的规定更加完整; 具体内容见上述与IAS36的比较， 此处略。

5. 二者关于资产减值转回方面的比较。 此处的比较结果， 恰恰是对上述CAS8与IAS36比较的“颠覆”。 如果说前文的比较结果是“异大于同”， 而此处则是完全相同。 美国会计准则在这方面的规定为：资产减值的决策类似于资本投资的决策， 在使用减值的资产时相当于购入一项新的资产， 因此资产减值一经计提， 不得转回。 由此可知， CAS8在资产减值转回方面的规定与美国会计准则完全一致， 两者与IAS36 之间形成了鲜明的对比。

（三）CAS8与IAS36、美国资产减值准则之间关系的总括分析

1. 三者在资产减值测试频率方面的相互关系。 从上述的比较中可以看到， IAS36曾与美国会计准则在资产减值测试频率方面进行了区别规定， 但修订后二者统一了规定， 即对商誉和使用寿命不确定的无形资产每年进行测试。 CAS8在上述二者统一了该方面规定之后才发布， 因此与二者的做法没有差异。

2. 三者在资产减值转回方面的相互关系。 CAS8在这方面与美国准则没有差异， 而IAS36在这方面与二者大相径庭， 即除商誉的减值损失之外， 其他准则规范长期资产的减值损失， 若减值的条件消失， 减值准备可以转回。 CAS8的数据处理要求在此方面与IAS36存在差异。

3. 三者在其他方面的相互关系。 从其他几个方面来看， 三者之间的关系可谓有同有异， 但是同大于异。 具体来说， 三者关于资产组、总部资产等在资产减值计算、资产的公允价值确认以及在资产减值信息的对外披露的要求方面的规定基本上是相同的; 但是， 三者在未來现金流量是否采用折现值方面， 以及在对商誉与使用寿命不确定无形资产的一些计算、会计处理方面， 因为表述的原因还存在些许差异。

四、资产减值准则遇到的问题分析

（一）我国资产减值准则的现状分析

从我国的情况来看， CAS8发布后的十几年来， 无论是在国内还是在国际， 非在CAS8规范范围内的资产和项目， 如金融工具、租赁、企业合并、收入（含建造合同）等相关准则都发生了较大的变化， 而且都涉及资产减值方面的内容。 但是， CAS8自2006年初次发布以来就未再进行修订。 随着我国市场经济的发展， 以及国际金融市场交流的加深， CAS8已难以应对已经发生变化的事项及其随之而来的各项问题。 由于其他涉及各类资产的准则几乎都涉及资产减值事项， 作为资产减值专项准则的CAS8， 在未来也要根据情况进行相应的修订。

（二）金融资产准则关于资产减值方面内容的变化分析

金融资产减值范围随着对金融资产分类的改变发生了较大的变化。 根据2017年财政部修订发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS22）可知， 计提减值的金融资产范围仅包括有限定现金流的资产， 例如以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、贷款及应收账款， 还包括租赁应收款等其他要计提减值的资产。 准则规定这些资产计提减值都是通过损益进行的， 转回也都是通过损益转回的。 随之而来的是金融资产减值方法也发生了变化， 在各种变化中难度最大的便是金融资产减值模型由“已发生模型”转变成“预期损失模型”。

CAS22所说的减值都是指信用减值损失， 亦即由于信用风险导致的减值。 CAS22将金融资产减值分为三个阶段并提出了三种不同的处理要求：①信用风险的第一阶段。 特点是风险自初始确认后未显著增加。 这时， 企业应当按照未来12个月的预期信用损失模型计提损失准备。 ②信用风险的第二阶段。 特点为风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值。 这时， 企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计提损失准备。 ③信用风险的第三阶段。 即在风险初始确认后实际发生了信用减值。 对于处于该阶段的金融工具， 企业应当按照该金融工具在整个存续期的预期信用损失计提损失准备。 不仅如此， 对于已发生信用减值的金融资产， 企业应当按其摊余成本（账面余额减已计提减值准备， 也即账面价值）和实际利率计算利息收入。

这样的变化确实加大了金融工具减值损失的计算难度， 甚至于改变了会计界对资产减值的认识。 进一步的思考是， 非金融资产的减值损失， 是否也应该进行类似于金融资产减值那样的考虑呢？ 我们说， 在保险行业、高新技术企业已经有了关于将金融资产减值方法延伸至其他资产的做法。

（三）与商誉相关准则关于资产减值方面内容的变化分析

商誉的后续计量方法应该是“减值”还是“摊销”？ 二者的结果虽都是价值的减少， 但二者的本质区别是存在的。 简言之：摊销（折旧）一般是资产的价值在使用期内合理减少; 而减值则是账面净值与可变现净值的差异。 然而， 国际会计界对此问题的争论是很激烈的， 已经经过了长达5年的讨论。 2020年3月， 国际会计准则理事会制定机构正式发布了《商誉与减值项目讨论稿》， 明确了国际会计准则制定机构对相关问题的最新意见：①拒绝回到商誉摊销法， 保留现行单一减值测试法。 也就是说， 继续保留只对商誉进行减值测试的方法。 这是对IAS36处理方式的肯定。 ②取消每年强制进行商誉减值测试的规定。 即只要求在有迹象表明商誉可能发生减值的情况下对商誉进行减值测试。 这是对IAS36现行处理方式的否定， 其结果是能够有效降低商誉减值测试的成本。 ③要求在资产负债表中单独列示不含商誉的权益总额。 这是对IAS36的修补， 以突出商誉存在的风险。 ④采取适当措施简化商誉使用价值的计算方法。 这也是对IAS36的修补， 以降低减值测试的复杂性。 ⑤增加企业合并的信息披露要求。 最新意见的发表在进一步提高有关企业合并、商誉减值方面的会计信息质量做出了努力。 但这样的争论何时终止？ 会形成什么样的结论？ 现在都还不得而知。

五、CAS8需解决的问题与应对措施

（一）CAS8执行以来遇到的问题归纳

1. 利用资产减值进行盈余操纵。 上市公司利用资产减值进行盈余操纵的行为是存在的， 有学者通过实证研究验证过这一现象。 CAS8关于减值损失确认不得转回的规定只能在一定程度上避免企业通过长期资产进行利润操纵的行为， 对企业运用资产减值进行盈余管理的整体规制作用有限， 这是自资产减值准备概念提出后至今一直存在的问题。

2. 在如何确定“资产组”“最小资产组组合”“总部资产”方面存在困难。 引入“资产组”等是资产减值准则针对商誉以及使用寿命无法确定无形资产不得已而为之的一种解决方式。 在我国的实际实施中都会面临如下问题：一是资产组等概念的运用需要有与之相适应的现金流预算管理水平; 而现在的问题是一般企业的管理人员和会计人员对资产组现金流量的测算普遍缺乏经验， 无法胜任这一工作。 二是资产组的划分缺乏明确的标准; 因为各个行业的生产经营活动存在很大的差别， 在划分方法的选择上有很大不确定性， 业务的复杂性和不同的行业属性在一定程度上影响了资产组的划分和准则运用结果， 降低了不同企业会计信息可比性。 这样的问题一直困扰着企业会计人员、注册会计师等， 以至于难以真正按照资产组进行减值操作。

3. 可收回金额计算操作复杂。 资产的可收回金额是企业确认和计量资产减值准备的基础， 虽然在会计准则中给出了对公允价值和折现率等因素的选择标准， 但在实际操作中依然有很多的问题。 在实务中， 可收回金额中的预计未来现金流量及其现值的确定最为困难。 究其原因：一是在统一财务核算的前提下资产组等难以划分; 二是在此基础上需要预计的未来一定期间现金流量经常受到各方面因素的干扰， 很难保证预测的准确性; 三是折现率也是一个很不稳定的因素， 多依赖于会计人员的职业判断， 导致资产减值数额的弹性过大。

4. 商誉减值测试较为困难。 与非商誉的其他资产相比， 商誉的减值测试存在较大困难。 如何将商誉分配到相应的资产组中就是要解决的首要问题， 因为这一操作涉及很多主观的判断， 而在准则中也沒有给出相应的操作标准， 很大程度上是由会计人员和管理层依照企业的财务状况决策的， 所以存在人为干扰商誉划分的可能性。 相关高级会计教材和注册会计师考试教材等， 对这类问题的解释均较为简单， 不足以解决问题。

5. 未来可能还会遇到操作难度更大的挑战。 在国际会计准则朝着实务操作难度不断增加的方向发展的大背景下， 面对着已经篇幅巨大、内容复杂的金融工具准则、收入准则、保险合同准则等， 会计学者和实务工作者也必须做好面对修订之后的资产减值准则难以理解、操作困难的思想准备。

（二）面对未来可能发生变化的应对措施

1. 建立健全资产交易市场。 判断资产是否减值的一个重要条件是能否获得资产可靠的公允价值， 但就目前情况来看公允价值难以从交易市场持续获得。 这是因为， 同类资产在市场中会有不同的价格， 并且合同协议价格的公允性很难保证; 而更多的资产则没有活跃的交易市场。 就此而论， 为了获得准确的公允价值， 建立健全资产交易市场是必不可少的。 在建立健全资产交易市场的同时， 还应当保障资产交易价格信息的透明化、公开化及其易于获得性。 从我国目前的科学技术水平来看， 解决此类问题可以采用互联网定期公布资产交易价格的方式进行， 以实现信息的互通， 为资产的公允价值计量打下良好的基础。

2. 加强对可转回资产减值准备的审计监督。 CAS8规定， 长期资产减值一经计提在以后会计期间不得转回， 因此， 我们更应该提高对流动资产减值的关注度。 一方面应当对分散于各个具体的资产项目中的减值准备有所“集中”， 争取改变各准则各行其是， 导致不同资产减值方法难以统一规范的状况; 另一方面， 对于所占比例重大的坏账准备和存货跌价准备应当加强审计监督。 在审计过程中， 不仅应该对企业资产减值相关的会计估计的合理性进行判断， 还应该根据企业所在的行业特点和规模水平横向对比， 分析其是否存在较大的差距; 保持职业谨慎， 对该项工作进行重点复核。

3. 增强会计准则的可操作性。 相对于其他准则而言， 资产减值准则对于企业资产减值损失计提的规定的原则性导向大于规则性导向， 即赋予了会计人员和管理层较为宽松的会计政策选择权和较大的职业判断范围。 但是如果企业会计人员、注册会计师等不能正确运用准则的要求和标准进行会计估计， 例如前面所分析的资产公允价值的确定、资产组的划分、未来现金流量的预期值和折现率确定等不能完全遵照标准执行， 这些都会成为企业操纵利润或者披露不实会计信息的最主要诱因。 因此， 我们当前最重要的工作之一， 即为进一步完善资产减值会计规范。 如前文所说， 现在的政策文件多属于原则性规定， 国家应当为企业出台更为详细的实务指导性法规和相关的审计指导性文件， 使企业对资产减值准备的计提和审计人员开展相应的审计工作有法可依， 从而提高资产减值信息的真实性和谨慎性， 提高披露的会计信息的质量。

4. 提高会计人员和审计人员的综合素质。 类似于资产减值这样的综合性准则对企业会计人员和审计人员的专业素质提出了较高的要求， 更是进行财务报表审计的注册会计师必须逾越的难关。 只有不断提高相关人员的专业素质和职业判断能力， 才能使资产减值准则在我国更好实施。 在实务中， 对于公允价值的确定、资产组的划分、未来现金流量的预计、折现率的选择和运用、现值的计算等都需要会计人员、管理层和审计人员做出相应的判断， 对会计人员的理解能力、分析能力、学习能力提出了新的要求; 而审计人员更需要针对企业选择的这些具有不确定性的会计估计做出自己的正确判断。 因此， 随着近期相关具体会计准则的陆续修订与执行， 我国应当考虑有针对性地加强对会计人员和审计人员的业务培训和指导， 重视会计人员的继续教育， 以真正发挥资产减值准则所具有的特殊作用。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   潘秀琴.商誉摊销改为减值意义何在[ J].现代会计，2006（3）：37 ～ 39.

[ 2 ]   赵晖，王松，王飞航.商誉会计——从减值到摊销的转变[ J].财会研究，2008（12）：29 ～ 32.