非经常性损益的核算问题分析

张颖楠

摘 要：中国证监会规定上市公司要在财务报告中披露“非经常性损益后的净利润”.在我国，对于非经常性损益的会计核算研究较晚，并且由于制度的不完善，人为操控的空间较大.本文分析了近几年国内外的会计政策以及相应的法律法规，对其中所存在的非经常性损益的信息披露情况加以分析，并研究非经常性损益的会计核算披露问题中所存在的问题，尝试提出了一些见解，希望能为以后有关于非经常性损益的会计核算决策提供有益的参考.

关键词：非经常性损益;核算;披露

中图分类号：F275.2  文献标识码：A  文章编号：1673-260X（2020）08-0065-03

1 引言

经常性损益是企业日常生产及经营活动中频繁发生的收益，并且这一部分的收益占企业总收益的大多部分，通过对于企业经常性收益进行的一系列分析，可以用来评价企业经营管理者的经营业绩，估计企业在市场中所存在的竞争能力，并且可以预测企业未来发展的盈利能力以及发展潜力;非经常性损益具有一次性、偶发性的特征，无法预测其是否会发生，以及是否会重复发生，何时发生，以至于不能通过非经常性损益来预测企业未来的发展前景.由于在股市中，存在着退市风险制度，上市公司目前运用盈余管理来进行利润调控，并达到转亏为盈的现象越来越频繁.对于非经常性损益的会计信息进行充分的披露，有利于投资者和会计报告使用者正确的阅读以及理解会计报表，做出合理以及正确的投资决策，减少投资所带来的一系列风险，也可以有利于完善会计报表的附注信息，为我国的会计准则与国际会计准则的接轨奠定一定基础.

2 非经常性损益的披露要求

在国外，对于非经常性损益的会计核算的披露一般使用表内披露形式.美国的会计准则委员会在设计利润表的格式时，将利润表分为中止经营、持续经营损益、会计政策和非常项目的变更三个部分，要求将非经常损益的会计核算以税后的净额表示在利润表之中，与之不同的是在FRS3的利润表中将非经常性项目的损益与经常性项目的损益作为两大部分，经常性项目的损益单独作为其中的一部分表示在非经常性项目损益的后面.而在IAS中已经把经常性损益的项目进行了取消，IAS认为所谓的经常性损益的项目是来源于上市公司或者是企业面临的正常的经营风险.

在我国，对于非经常性损益的会计核算主要采用的是表外披露的方式.自1999年中国证监会要求我国上市公司要在年度报表中增加“扣除非经常性损益的会计核算之后的净利润”，并且要说明所涉及的金额以及扣除的项目;与此同时要求上市公司应该披露“扣除非经常性损益的会计核算之后的每股收益”.并且进一步的要求上市公司在定期报告中以及招股说明书中和申请发行的新股材料中，对于非经常性损益会计核算项目的金额以及内容予以充分的披露，但没有具体规定披露的格式.

在2008年，中国证监会在原有法则的基础上又细化了相应一系列的披露要求，我国上市公司在披露原有的非经常性损益会计核算项目以及原有金额的一定基础上，要根据非经常性损益的会计核算对上市公司经常成果影响的程度，对一些非常重大的非经常性损益的会计核算项目进行有必要的增加其附注说明;另一方面，中国证监会还要求企业对于其他有关于非经常性损益会计核算的项目，要在非经常性损益会计核算的附注中给予说明;第三方面要求如果企业根据其自身正常经营业务的特点和性质，没有将新规定中所列举出的非经常性损益会计核算项目作为其非经常性损益会计核算的项目进行有关披露的，应该在其所列举出的非经常性损益会计核算的附注中给予说明.

由于我国的国情与国外并不一致，虽然APB等等大多要求对于非经常性损益会计核算项目要进行表内披露，而我国根据自身的发展情况以及中国的基本国情则采用的是表外披露形式.且在另一方面，虽然国外大多把非经常性损益会计核算的项目单独表示与损益表中，但是我国却仅仅在财务报表的附注中进行披露，因为在报表的附注中大多内容是是以文字的形式加以叙述，而一些专业的术语使用起来有可能会对报表使用者产生一定的困难，报表使用者很容易忽视报表附注中所含的信息含量.

3 上市公司非经常性损益信息披露存在的问题

在我国并没有有关于非经常性损益的相应的会计准则，只有中国证监会对于非经常性损益会计核算所列举的一些操作规范，因为列举法有一定的局限性，以及有一些主观性的判断误差，所以我国的上市公司对于非经常性损益会计核算在这方面存在着很多问题.

3.1 披露的口径不同

各个上市公司对于非经常性损益的定义理解并不一样，所以在具体披露问题的时候存在着需要根据企业的实际情况而删减或者增加中国证监会的规定科目，其中之一的原因就是因为我国证监会对于非经常性损益会计核算的规定采用的列举法，而且这种列举法最大的弊端就是不能够把企业所面临的所有情况都概括在内，而且上市公司僅仅根据中国证监会所列举出的内容加以披露，并没有对于非经常性损益会计核算的定义进行全面的理解，因此企业也会根据自身的实际情况来进行判断，是否需要进一步的适当删除或进行适当的补充，但是企业所要披露的内容恰恰是不能够企业自身进行变化的.

3.2 企业对于非经常性损益的金额对于净利润产生影响较大项目没有说明

从目前很多上市公司的披露情况可以看出，绝大多数的企业并没有在这一方面进行补充说明，而在一些文献资料中的分析与阅读也可以看出，很多上市公司都存在着这样的问题，结论是在这一领域，我国上市公司在进行非经常性损益的项目披露时是存在一定随意性的.

3.3 擦边球的案例仍然存在

很多上市公司在划分其企业的非经常性项目的时候，将一些本不应该出现的项目加入到非经常性损益的项目之中去.

3.4 披露的内容较为模糊

一些上市公司将一些较为迷糊的营业外收入与支出也归入到了非经常性损益的项目中去，但是在报表的附注中并没有给该部分进行详细的说明，这对于外行的投资者来说阅读起来更为困难.

3.5 披露的格式不一致

大多数公司在披露公司的非经常性损益的会计核算项目是采用的是按权责发生制进行披露，也就是说企业仅仅把当期所发生的非经常性损益的会计核算项目进行披露，而对于本部分内容所出现在会计报表的前几页中，与净利润部分一起填列，企业在会计报表的尾部用补充材料的形式把非经常性损益会计核算的项目全部表示出来，填出所发生过的会计项目，但是也有少部分的企业将全部的非经常性会计核算的项目表示出来.

3.6 现实存在的制度对投资者的关注度不一致与制度的不完善

现行决策的出发点更加偏向于监管，主要的目的是为了防止企业用非经常性损益的会计核算来调节企业的内部利润，这样的关注有利于国家对于监管部分进行控制，但是在很大的程度上，还是过分的依赖会计人员的主观判断，欠缺客观依据，反而更容易被管理层所使用，用来误导或者迷惑投资者对公司的经营业绩做出不正确的判断.

4 改进非经常性损益信息披露的政策建议

4.1 完善相关的法律法规

将我国的证券法、会计法规、公司法等相关法律法规之间进行相互的协调.我国的《公司法》中规定，对于股票的上市与发行、暂停上市与终止上市条件的规定来看，似乎与中国证监会对于上市公司所鼓励的对于非经常性损益会计核算的初衷背道而驰.《公司法》的规定为：公司上市股票发行应满足“最近三年内连续赢利”;公司在出现“最近三年连续亏损”情况时应该暂停上市.但如果将上市公司股票上市或者暂停上市的标准改为扣除非经常性损益会计核算之后的净利润，就可以避免非上市公司控制非经常性损益的会计核算项目来提高至今为止三年之内的利润以便达到公司上市的标准，也可以把一些机会给那些在一年之内没有办法上市的公司.

原本的退市制度不能把那些长期管理不善或者业绩不佳的公司踢出证券市场，也使得那些介壳上市的公司而达到长盛不衰的状况，从而一些本是垃圾股的股价甚至于高过绩优股，直接的扭曲和破坏了三级市场配置资源的功能以及三级市场的定价机制.

现行退市制度规定对于连续三年亏损的企业进行暂停上市，对于一些在连续三年上做文章的公司，这些公司一般都是前两年的时候亏损，但是在第三年经过资产的重组，从而产生了非经常性损益却使得公司转亏为盈，对于这样的公司使其如今无法继续如以前一样利用前几年的方式而继续抓住外行投资者的眼球.

因此如果要改革并进一步的完善退市制度，应该在连续三年的基础之上，引入“资不抵债”的退市法则，只要是上市公司在连续三年内净资产为负数，这样的上市公司应该暂停交易直至退市，这样就能够大大的提高退市的效率，并且可以保护中小投资者合法的权益.在证券市场的退市制度上采用数量化的标准与非数量化的标准相结合，可以强化投资者对于非数量化的理解.

4.2 采用列举法与含义界定相结合的方式披露非经常性损益

在对于非经常性损益的会计信息进行披露时上市公司应该更加注重在定义内涵的方面进行考虑，并且同时应该按照规定中所列举的项目给予披露，对于变动较大或者金额较大的会计项目应该在会计报表的附注中给予说明.虽然列举法是可缩小上市公司进行主观判断的空间，但是在列举法所无法列举的项目还是很容易被上市公司所忽略.

4.3 表内披露非经常性的损益信息

在我国目前对于非经常性损益会计信息的披露所采用的是表外披露形式，但表外披露是以文字的形式加以补充说明，因此投资者很容易就忽视了会计报表附注中的内容.而表内披露的方式不同于表外披露，表内披露是把需要表示出来的会计信息包括非经常性损益的会计信息在表内表示出来，改变了利润表的原来形式.而大多数的发达国家对于非经长性损益会计信息的披露都是采用这种形式，都规定要将非经常性损益的信息在表内表示出来，对利润表的格式提出了比较明确的分栏标准.

表内披露相对于表外披露来说是有一定的优势：（1）企业外部利益相关者使用会计报表时更加容易理解会计报表的信息，从而提高了决策效率;（2）对于有良好业绩的公司，可以减少其在市场上出现“劣币驱逐良币”的可能性;（3）一个事项或者交易的本质是有发生频率以及性质所共同决定的，按其本质将企业的利润分成非经常性损益以及经常性损益，可以避免划分标准中的人为因素.

在1999年起，中国证监会就要求各个上市公司在其年报中要增加披露其企业的扣除非经常性的损益之后的净利润，并且要对于所扣除的项目以及所涉及的金额进行说明;同时还要求上市公司要披露扣除企业非经常性损益之后每股收益的情况.

4.4 企业内部加强对于非经常性損益的会计核算

在完善企业内外部监督以及审查制度时，应该制定一定的规则，主要应包括：

（1）完善相应会计法律法规的建设，在会计制度以及会计准则等方面给予支持，而且在我国的民法中，认为谁主张谁取证的要求，但是在资本市场之中，散户和庄家在资源以及信息等方面有着悬殊的差距，这样的制度使如今的民事诉讼作为遏制上市公司的欺诈行为，使得保护投资者的法律武器的力量被严重削弱.所以在考虑这种情况下，在类似案件之中，应该考虑举证责任倒置原则，并应该加强监管部门在类似举证工作中的协助作用.

（2）制定严厉处罚机制，以致可以进一步提高企业进行非法盈余管理的成本.

（3）提高公司会计人员的职业素养，使会计人员拥有客观的职业判断能力.

（4）对于高水平的注册会计师来说，应该时刻保持着职业的谨慎态度，以致提高注册会计师利用识别企业利用非经常性损益操纵报表的技术，充分发挥注册会计师的监督审计的作用，完善在民间审计市场的监督职能.

（5）发展独立的中介机构，维护企业与客户之间的诚信交易关系，强化有证券从业资格证书的评估师事务所以及会计师事务所等等中介机构，可以维护以及促进信用交易顺利进行，维护证券市场以及整个资本市场的交易关系和信用关系.

5 总结

我国资本市场越来越发达，有关非经常性损益会计核算的法律法规也在进一步完善，我国会计从业人员应该进一步提高自己的职业素养与职业道德，国家与企业公共努力，尽快解决目前我国在资本市场所披露出的非经常性损益的会计核算问题.

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