业务复杂性对财务舞弊及内部控制失效的影响分析

摘要：财务舞弊的方式基本都离不开本身十分复杂的业务种类;内部控制重大缺陷更可能发生于业务复杂的公司。本文以TX国有大型通信上市公司为例的分析为佐证，建议政府应增加对大型企业的监管，应充分利用中介机构中的专家团队，避免因为业务复杂而带来的专业知识缺乏引起的审计漏洞，企业本身应不断完善其内部治理结构。

关键词：业务复杂性;财务舞弊;内部控制

中图分类号：F275  文献识别码：A  文章编号：

2096-3157（2020）01-0043-02

在国家监管日益严格的情况下，企业间的竞争逐渐加剧，部分企业为了保护自身短期利益，利用业务的复杂性在财务报表中造假，甚至产生高级管理层与上下级员工串通舞弊的情况。面对财务舞弊及内部控制失效在资本市场上频发及国内外对于资本市场监管不断加强的客观情况，探讨业务复杂性对财务舞弊及内部控制失效的影响就显得格外重要。

一、业务复杂性对财务舞弊及内部控制失效影响的理论研究

1 業务复杂性对企业财务舞弊影响的研究概况

Person（1995）的研究指出，公司现有资产及资产总量与企业舞弊风险成正相关。发生财务舞弊的公司大多数资产中都含有大量存货及应收账款。Chen，Huang and Kio（2009）的研究指出，企业的财务舞弊与企业财务系统的复杂性成正比，当企业的财务系统从单一向复杂转变时，企业的财务舞弊风险将提高。

通过以往研究可以看出，无论国内外的企业，财务舞弊的方式基本都离不开本身十分复杂的业务种类。此外，该类公司都具备大量的关联公司，通过与关联公司的内幕交易减少损失，虚增利润。与此同时，该类公司多数都进行了出口业务或设立了海外子公司及特殊实体。通过对外出口的复杂性以及部分海外公司的特殊性质来寻找漏洞进行财务舞弊。由此可见，业务复杂性使得企业更能抓住财务漏洞，并且以复杂的业务作为掩盖，进行财务舞弊行为。业务复杂性为财务舞弊提供了机会。

2 业务复杂性对企业内部控制失效影响的研究概况

学者Doyle，Ge and Mcvay（2005）研究表明，内部控制重大缺陷更可能发生于业务复杂的公司。同时，Ashbaugh，Collins and Kinney（2007）及Doyle，Ge and Mcvay（2007）的研究称，导致内部控制失效的控制风险因素来自于组织的复杂性和组织的快速变化程度，如细分市场数量、国外交易量、存货数量以及特殊业务实体的数量。Leone（2007）认为发生内部控制失效的公司，组织结构及经营业务都更为复杂。

通过研究概况可以看出，发生内部控制缺陷的公司相对而言具有较长的成立时间及上市时间。与此同时，存在超大额总资产及总收入的占比也更高。而从关联交易的角度上看，绝大多数公司都存在关联交易且大多数发生关联交易的关联公司个数在1～20家不等。部分公司存在某年发生关联交易的关联公司数超过100家以上的情况。从财务杠杆比率的角度考虑，发生内控缺陷的公司或多或少均存在高偿债风险或资产占用资金过多的情况，体现出了公司资本结构或多或少存在不合理的情况。总体来看，上述分析通过业务复杂性不同的衡量指标，验证了业务复杂性与发生内部控制缺陷的正相关关系。

二、业务复杂性对财务舞弊及内部控制失效影响的实证研究

实证研究以TX国有大型通信上市公司为例，该公司是电信业的龙头企业，其主营业务收入构成复杂，业务种类繁多。

1 基于业务配置复杂的内部控制缺陷分析

首先，TX公司由于业务的性质原因种类繁多，对于业务系统出账配置要求极高，易发生配置错误导致的收入分摊错误。针对移动网络和固定网络服务的套餐五花八门，TX公司主要的套餐类型，而针对不同的套餐细分业务内，还有更细致的因通话、流量、固网业务提供的服务量不同而区别的各种子套餐。针对复杂的业务需要制定多种多样的分摊规则。面对如此复杂的收入分摊情况，无论是业务端与财务端系统接口的设置还是需要人工操作的部分，都极易产生风险和漏洞，增加产生内部控制缺陷的可能。

其次，TX公司属于多层级股权结构复杂的大型集团公司。一是对于集团而言，非集团统一配置的套餐在省公司具体如何配置及执行并不能完全在控制之下，容易发生内部控制失效。二是对于省分公司而言，针对不同的套餐需要对集团下发的套餐分摊要求和自行制定的套餐规则进行配置，一定程度上易发生混乱，导致配置出错。

然后，TX公司套餐分摊的系统也较为复杂，针对2G、3G、4G业务具有不同的套餐分摊系统。同时，随着系统的更新换代以及系统间的数据架构发展，亦产生了部分主机系统数据迁移的问题。部分数据迁移后存在未核对或核对后信息不匹配的情况，亦会引起业会信息的不准确，产生内部控制缺陷。经过进一步的了解得知该内部控制缺陷主要由于对应的计费分摊系统进行了数据迁移，对于该项业务未能及时核对，从而产生了计费错误。

最后，成本费用端复杂的佣金政策配置产生的内部控制缺陷。一是在政策范围内多配置了不符合该项规则的业务，或配置内容不全面，致使与集团佣金政策不一致;二是未在系统中配置佣金规则，采用手工核算的方式。这两种执行不当会导致佣金计算结果错误，佣金发放金额与佣金政策不相符，影响社会渠道费的完整、准确和发生。而究其发生内部控制缺陷的原因，不难发现，TX公司对于不同类型的佣金政策规定细致而又复杂，这就增加了相应岗位人员能力的要求，也增加了内部控制的难度，很大程度上增加了内部控制缺陷发生的概率。

2 基于业务复杂性对该项财务舞弊影响的分析

TX公司营业款收款方式众多，对于营业款最终收款到TX公司的银行账户的核对工作更是复杂繁琐。这就为部分业务部门进行舞弊提供了机会，部分工作人员由于业务核对的复杂，并未追查到营业款落实入户的最后一步，最终使得虚构收入、利润及资产的情况产生。

针对部分缴费方式，涉及到了外部第三方机构，如支付宝、微信、银行等。这也增加了营业款稽核的难度。以电子渠道缴款方式为例，部分电子渠道的缴款由省会运营公司统一管理，落实到专款入账。但是部分其他电子渠道的缴款则由地市分公司统计汇总。营业款收款方式的复杂性加之省会及地市分公司的分别处理，增加了营业款稽核流程的难度，创造了舞弊的空间。

该项舞弊活动还涉及到了与会计分录相关的内部控制失效问题。TX公司的会计分录系统极为复杂，对于不同的业务涉及了大量计提、挂账、冲销等分录。与此同时系统中设置了大量的虚拟科目进行中转，而这也就提供了财务舞弊的空间。在大量的会计分录中，通过部分中转科目进行虚拟收款，核销应收是极难被发现的。

该项舞弊活动还涉及到了采购流程列账问题，主要操作在于将虚列收入计入该流程内进行挂账。TX公司是电信业龙头企业，从其资产规模就可以看出，该公司也是一个重资产企业。TX公司每年有大量的在建工程项目，根据其内部控制要求及公司规范，建设用采购款项都需要对应到具体的工程项目中。然而TX公司存在部分集中集采项目，需要在后期分配至各个项目中，而不能从一开始即按照项目编号进行物资采购申领，这也就造成了部分暂估款项冲销时难以核查，给这类舞弊事件提供了机会。

三、结论与建议

针对该年度发生的内部控制失效及财务舞弊情况，TX公司已经进行了内部控制缺陷整改。同时，针对涉及舞弊情况的相关人员己经进行了处理，并且进行了对应的账务调账。然而该事件的爆出，已经严重影响了TX公司的企业形象和股价。

1 结论

首先，业务复杂性的定义是多样的，其衡量指标也是十分丰富的。判定一家公司属于业务复杂公司可以从公司发展概况、业务情况以及财务情况等多重角度衡量。

其次，从以往的研究及市场数据分析中看出，业务复杂性与财务舞弊和内部控制失效是呈正相关的。随着成立及上市时间的增长，资产及收入规模的扩大，交易类型的日益复杂，必然需要更加严密的内部控制管理制度。公司业务的复杂及多变性很大程度上增加了内部控制制度设计及执行的难度。与此同时，复杂的业务类型易产生管理漏洞，对于公司的其他利益相关者来说更难以发现问题并及时管控，这也为公司财务舞弊创造了机会。

最后，针对TX公司，其客观上正处于内外部发展矛盾加剧的时期。同时，作为大型龙头企业，TX公司不仅业务类型复杂，其内部运行系统和管理机制也更加复杂。其业务和运营本身的复杂性增加了内部控制设计及执行的难度，因而最终形成了内部控制缺陷及财务舞弊的结果，业务复杂性为内部控制的有效运行增加了风险，同时为舞弊提供了机会，同时也更难以被外界所监督。

2 建议

首先，从政府的角度来说，应增加对大型企业的监管，不断完善法律法规体系，减少财务舞弊的风险，例如加大财务舞弊的惩罚力度等。与此同时，不断完善企业会计准则，审计准则等，增加业务复杂性企业财务信息披露的内容，使该类企业更容易受到监管。

其次，对于第三方中介机构，如注册会计师而言，面对该类业务复杂型企业首先应进行充分的背景调查，了解该企业所处环境及其自身情况，判断其是否具有财务舞弊的外部压力。

然后，应该对该类公司的具体业务、盈利模式等进行深入研究，提前识别其风险点，为财务审计工作提前做好准备。与此同时，应充分利用中介机构中的专家团队，对该类企业进行有针对性的研究，避免因为业务复杂而带来的专业知识缺乏引起的审计漏洞。

最后，对于该类公司本身，首先应不断完善其内部治理结构，增强董事会、监事会对于企业运营者的监督。其次，内部控制制度需要根据变化的外部环境及复杂的业务进行调整和完善，以减少企业运行中可能存在的漏洞。同时，在组织结构上需要注意加强各部门之间的权力制衡关系，针对重大事项增加同级别审批流程，避免发生管理层越权的财务舞弊发生。

参考文献：

[1]施华 上市公司财务舞弊问题研究及监管对策——以近年经典案件为例[J].商业会计，2019，（7）

[2]鲍诗度，陈文懿 当前企业内部控制质量评价体系的理论进展与提升[J].河南社会科学，2019，（4）

[3]刘洋，周梦杨 W公司内部控制缺陷对财务舞弊的影响研究[J].广西质量监督导报，2019，（8）

[4]普天星 公司内外部治理与财务舞弊的相关性研究——以金亚科技财务舞弊案为例[J].财会研究，2019，（3）

[5]胡明霞，马茜群 国有企业财务舞弊研究——基于昆明机床案例分析[J].会计之友，2019，（5）

作者简介：

周志邦，供职于数字遵義建设投资有限公司，中级会计师。