挂靠经营模式建筑施工企业应对企业所得税查账征收策略

王丽琴

（福建才溪建设集团有限公司，福建 上杭 364200）

根据全国税务系统深化"放管服"改革五年工作方案，全国将于2021 年底前优化企业所得税核定征收制度，对一定规模以上企业一律实行查账征收。绝大多数建筑施工企业都能达到规模以上，企业所得税应实行查账征收。建筑施工企业从核定征收过渡到查账征收将面临着种种挑战。

一、挂靠经营模式及税收征管特点

挂靠经营模式是指没有资质或资质较低的中小型建筑施工企业利用具有建筑资质或资质较高的建筑施工企业承揽建筑工程，对外从事建筑施工经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定管理费用的经营方式[1]。目前中小型建筑施工企业独自承接业务非常困难，投标次数多，但中标率低，大多只能采用挂靠经营模式。

挂靠经营建筑施工企业经营地点分散且不固定，施工队伍流动性较强，普遍存在跨地区经营的现象，税务部门长期监管难度较大。建筑工程周期长，跨年或持续几年的工程十分普遍，加上财务人员综合素质和知识层次参差不齐、财务核算不规范，以及建设单位常常拖欠工程款，按工程进度确认收入存在一定的困难，导致建筑企业均采用收付实现制确认收入缴纳税款，基本采用核定征收方式[2]。

二、实施查账征收对挂靠经营建筑施工企业的影响

（一）税负增加

企业所得税核定征收计税方式为：收入×核定应税所得率×25%，企业所得税查账征收计税方式为：调整后税前净利润（收入-成本±纳税调整）×25%。假定某地区建筑施工企业核定征收应税所得率8%，某项目2020 年6 月不含税开票收入1 000 万元，核定征收和查账征收企业应交所得税情况如表1、表2所示。从表1 可以看出，采用核定征收方式，影响企业所得税主要因素是收入额与核定应税所得率，与可扣除成本费用没有关系，可以不必参加汇算清缴。经营效益好的企业，有可能会从中取得额外收益，但是对效益差的企业则可能会带来额外损失。

从表2 可知，采用查账征收方式，能够根据企业实际经营情况进行征收，通过收入和成本的比率调节，灵活计算出自己确定缴纳的税额的多少，实现多得多缴，公平征收。实行查账征收的企业，应按时参加所得税汇算清缴，及时补缴税款或办理退税。

从以上对比可以看出，在查账征收方式下，即使可扣除成本费用率达到90%，其应交企业所得税仍比核定征收方式更高。目前中小型建筑施工企业内部管理混乱，层层分包和转包现象严重，材料采购以白条为主，要取得《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定的可税前扣除凭证较少，税负将明显上升。

表1 核定征收方式企业所得税计算表 单位：万元

表2 查账征收方式企业所得税计算表 单位：万元

（二）管理成本增加

在核定征收方式下，年营业收入在20 亿左右的建筑公司，仅需配备6 名会计和1 名出纳；在查账征收方式下，公司须增加10 名会计和1 名出纳。这11名财务人员按月平均工资加奖金6 000 元、五险一金每月1 200 元计算，每年增加工资成本980 400元。同时购买、配备相应的办公设备，组织财务人员培训等，需要投入50 万元。人工成本、设备投入等都将导致建筑施工企业管理成本大幅增加。

（三）在建项目转型困难

在建项目按核定征收方式运营管理，相关施工合同、材料供应合同、劳务合同已签订，中途强行转为查账征收方式运营管理，将有可能出现合同纠纷、劳工纠纷、税负攀升等问题。

三、核定征收过渡到查账征收存在的问题

挂靠经营模式建筑施工企业资金走向主要有两种：一种是将收到的工程款扣除应交税费和管理费后直接拨付给项目承包人，再由承包人自行结算工程材料款和人员工资；一种是建筑施工企业项目为了结算方便，在项目所在地开具项目专户，工程款收到后扣除应交税费和管理费后再拨到项目专户。项目专户由项目承包人控制管理，所有人工、材料、机械使用费由项目专户支付，监管力度较为薄弱。

由于建筑施工企业特有的资金管理模式，导致成本核算主要是在各项目部进行，企业所得税申报所在地（即公司注册地）财务人员配备较少，只进行了简单的收入及总部费用核算，只把拨付给项目部的资金作为项目成本，并不能完全准确核算项目成本作为企业所得税成本扣除[3]。

建筑施工企业一般招用临时农民工，工资普遍由公司将款拨付给项目承包人，再由承包人支付给包工头，最后由各个包工头支付给农民工。此种工资支付模式不符合成本扣除标准。

2016 年5 月1 日营业税改增值税以来，建筑施工企业较大的项目主要材料通过取得增值税专用发票用于进项抵扣，并作为企业所得税成本扣除，而零星材料和其他直接费用并未取得增值税发票，不能作为企业所得税成本扣除。还有一些零星项目，由于取得增值税专用发票可能会导致材料价格上涨，根本未取得任何发票用于成本抵扣。

由于机械设备价格昂贵，建筑公司只能采购极少量的设备，不能满足所有项目使用，大部分机械设备由承包人自行购买或从第三方租赁，租赁费及折旧费不符合成本扣除标准。

由于采用挂靠经营模式，在核定征收方式下，账务核算粗放，财务报表并不能真实反映建筑施工企业实际的运营情况，且工程设备由项目负责人自己采购，并不在公司名义下，公司名下资产很少，导致建筑公司在银行取得贷款非常困难。大多数中小型建筑施工企业一般很难获得四大银行的授信支持，只能在当地其他银行取得较低的银行贷款额度，无法满足所有项目的资金需求。大部分项目由建筑公司项目负责人在民间融资，融资成本高。根据企业所得税税前扣除规定，借款利息在“不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分”可以扣除，这些民间融资的高额利息则不能作为企业所得税的成本扣除。

四、挂靠经营模式建筑施工企业应对策略

建筑施工企业所得税由核定征收改为查账征收，是不可逆转的大趋势，是挑战也是机遇，建筑施工企业不可坐等观望，而应当积极主动应对。

（一）全员参与，主动作为

挂靠经营模式建筑施工企业应加强税收政策宣传，让领导、部门负责人和项目部人员意识到，企业所得税实行查账征收方式是大势所趋，必须全员参与，严格按照查账征收方式开展项目运营工作。公司在承接业务时应做好成本测算，由工程部人员做好工程造价预算，财务部人员根据工程预算测算好各项成本费用税金，按查账征收方式计算利润和应交企业所得税，确保项目有盈利的情况下再进行投标，避免盲目投标。要求项目负责人和项目财务人员不要心存侥幸，应严格按照查账征收方式做好项目成本费用发票的取得和工资单的编制工作，严禁虚开发票、严禁虚列支出。另外，还需增加财务人员配备，增加办公设施设备，积极参加各项税务培训。

（二）梳理在建项目基本情况

1.确定完工情况。分项目确认是否完工，是否办理结算，做好工程进度与结算进度的配比性分析。

2.确定收入情况。分项目确认已收款和待收款金额，已开票和待开票金额，会计核算已计入收入和待计入收入金额，做好工程进度与收入进度的配比性分析、收入确认进度与纳税申报进度的配比性分析。

3.确定成本情况。分项目梳理工程施工期末余额，确定取得合法有效发票情况；分项目梳理工程施工待发生金额及预计取得发票情况，做好收入确认进度与成本结转进度的配比性分析、成本结转进度与发票取得情况的配比性分析。

（三）加强项目财务管理

调整成本核算方式，按项目实际发生的人工、材料、机械使用费等核算成本并按项目进行细化，原在建项目和新开工项目的成本分别核算。对在建项目成本向税务机关申请仍按核定征收方式进行结转，还未发生的成本资料按税法要求进行完善，确保顺利过渡，减轻税负[4]。

1.人工成本。《保障农民工工资支付条例》于2020年5 月1 日起施行，建筑企业应严格按照条例规定，与农民工签订劳动合同并缴纳社保；工地现场应安装劳务实名监控设备，开具农民工工资支付专户，并按规定缴纳农民工工资保证金；农民工工资通过农民工工资专户支付，并且申报个人所得税，确保工资符合成本扣除要求。

2.材料费用。钢筋、水泥、商品砼、模板等材料应尽量从公司合作稳定的材料供应商购买，必须取得专用发票，增值税专用发票应真实、合法、合理、有效，确保“四流合一”。对于一切有关工程项目的合理性支出均应取得发票。

3.机械使用费。项目部使用自有机械按计提折旧方式抵扣成本，租赁其他公司的机械要求出租公司开具租赁发票，租赁承包人或其他个人的机械，要求租赁承包人或其他个人以其个人名义向税务机关代开租赁发票作为成本扣除。

（四）加强项目部资金管控

挂靠经营模式下，资金管控是最重要的环节，只有把控好资金关，各项工作才能顺利开展。资金管控应按照“资金结算中心模式”开展工作，所有工程款一律应转入基本账户，不得在建设单位提现、借款或转至其他任何账户。收到工程款后，扣除应交税费、管理费、其他费用等应上交的相关税费后，剩余工程款应优先用于支付项目农民工工资、材料款、机械租赁费及其他项目直接费用；工程款只能对公支付，不得直接拨付给个人账户。财务部门应做好项目成本费用发票的取得和工资单的编制工作，并严格按项目部提供的成本资料计算项目利润，预缴企业所得税。[5]

如果建设单位要求必须在当地开立专用于项目结算的一般账户，应纳入总部进行管理，统一账务核算。账户U 盾实行项目部制单和总部财务人员审核支付的原则，要求项目部专户的银行回单和原始凭证及时寄回公司总部核算，确保跟踪管理。账户发生的交易凭证每月应移交总部记账。[6]

（五）加强过渡期纳税筹划

挂靠经营建筑施工企业应根据项目完工程度、工程款结算进度、发票取得情况等采用不同的应对策略，做好纳税筹划工作。

对于已经完工而且已经决算的项目，在核定征收改查账征收前完成发票开具和相关纳税申报事项。对于已经完工但未完成决算的项目，在核定征收改查账征收前完成决算、发票开具和相关纳税申报事项。对于未完工而且发票取得情况预计不乐观的项目，依据相关配比性分析结果，按照“一事一议”的原则，在核定征收改查账征收前适当确认收入和结转成本，完成相应的纳税申报。同时，通过建立和完善会计核算制度，签订或者修订采购合同中有关发票的条款，保障查账征收期间有充分的税前扣除。对于未完工而且发票取得情况预计较乐观的项目，依据《企业会计准则》确认会计收入和成本，并分别依据增值税和企业所得税的规定办理纳税申报。

挂靠经营建筑施工企业普遍具有管理层级复杂、粗放式发展模式、人力资源不稳定、混业经营等特点，企业所得税从核定征收方式改查账征收方式，既是挑战，更是机遇，必将倒逼挂靠经营建筑施工企业向管理精细化、规范化转变。挂靠经营建筑施工企业必须全员参与，主动作为，规范财务管理，加强成本核算，准确计算利润，科学纳税筹划，减少劳工纠纷，推动建筑市场健康发展。