新准则下会计核算问题研究

摘 要： 新会计准则的出现不仅是我国财务会计领域的重要改革，也是央企财务公司运营过程中的革新与挑战。面对诸多金融监管要求，财务公司需要进一步思考如何在新准则下采取管理措施，提升财务公司会计核算水平，并将风险管理提升到一个新的层次，确保真正实现企业的精细化管理。本文以案例分析的形式对新准则下会计核算问题展开研究，并就分析结果提供相应建议。

关键词： 财务公司 收入 金融工具 会计核算

一、背景

新收入准则和新金融工具准则无论是从整体框架还是细节内容描述都与国际会计准则趋同，公允价值理念的引入，使会计理念转变渗透在企业经营管理的各个环节。《企业会计准则14号——收入》被称为“源于客户合同的收入”，以客户至上的理念贯通至“五步法”收入确认模型中，在合同变更的会计处理、判断客户是否取得商品的控制权、合同履约成本、收入业务的会计核算、营业利润的计算等领域较之先前收入准则，有很大不同。新金融工具准则要求企业按照“业务模式”和“合同现金流量特征”测试（SPPI测试）将金融资产分为三类（见表1）。F公司为企業集团财务公司，J公司为其下设子公司，主营保险经纪业务。本文结合案例浅谈新会计准则对财务公司业务的影响。

二、案例分析

（一）F公司与J公司盈利模式、收入来源与资金配置

通过ERP会计核算系统、F与J公司年度资产负债表、利润表、审计报告浅析出二者的盈利模式、公司的收入来源。从资金来源与资金配的角度分析，F公司资金来源有三大块：1吸收存款——成员单位存在财务公司的资金，F公司本质是内部银行，是集团的资金池。F公司拿到成员单位存款再用出去，是经营资金的过程。对于F公司而言，资金就是生产要素，即F公司经营模式就是经营资金的过程（“钱生钱”）。2其他负债。其他负债分为带息负债与不带息负债。不带息负债就是各项应付款，如应付工资、应交税费、往来款等。财务公司作为同业金融机构，可以在银行间同业市场进行拆借，极大方便了企业的资金头寸管理，增强资金利用率、降低融资成本。3净资产，也就是所有者权益通过股东注入，F公司长期经营积累形成资本公积、盈余公积。

依据资产负债表分析F公司资金配置模式：1贷款。F公司贷款占总资产将近50%，其贷款的盈利模式是赚取利差，即吸收存款进来，F公司再贷出去。只要是自营贷款，从税务的角度是都是6%的增值税，其税务处理方式与先前保持一致。2F公司投资部门负责的投资模块细分为基金、债券、证券、理财、信托等。要深入挖掘金融工具准则对每一项收入的确认是怎样进行的，对F公司以后的影响（税务筹划等）是怎样的，需要财务人员与税务专员根据会计系统中相关科目上一条条看产品品种，每一种特点是什么，根据金融工具准则的要求去对应。投资业务对应的是投资收益，不适用《企业会计准则14号——收入》。

3 同业资金配置。F公司负责调拨资金，资金存在哪个银行F公司是要有个询价的过程。此处盈利模式很单一，就是把资 金存在外部银行，赚取存款利息收入，这块不需要缴纳增值税。

4中间业务收入即委托贷款业务产生的手续费收入。成员单位把钱拿来，F公司中间搭桥再贷出去，财务公司不承担信用风险，只收手续费——类似于中介业务，收取手续费：比如保函、担保业务手续费、委托贷款手续费等。从会计系统中看明细即可得知F公司仅仅受托将资金贷给其他单位，《委托贷款合同》中清晰明确甲方（委托方）为有效进行资金运作，委托乙方F公司向借款人发放贷款，合同中明示财务公司没有后续义务（新收入准则主要对后续义务规定的多）。

J公司是F公司子公司，其主营业务为保险经纪业务，提供的是项目投保、索赔等相关服务，符合准则规定的期间履约义务，应按照合同期限直线法摊销确认收入，与之前J公司按照发票开出时间确认收入的处理方式差异较大。

（二）新会计准则对F公司与J公司业务的影响

1主营业务收入。结合上述F公司与J公司的主营业务来看，适用于《企业会计准则第14号—收入》的包括委托业务和保险经纪业务，其中F公司的委托业务包括委托理财和委托贷款业务。根据收入准则要求，F公司委托理财业务中，客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，且客户拥有该商品的法定所有权。因此委托理财业务根据业务性质，结合准则的规定，符合时点履约义务，应按照清算时确认手续费收入，即与现行处理一致。根据收入准则规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，否则，属于在某一时点履行履约义务：a客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。b客户能够控制企业履约过程中在建的商品。c企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。财务公司委托贷款业务，符合时段履约义务，应按照直线法摊销确认手续费收入，与F公司现在根据贷款期限确认收入差异不大。

J公司的主营业务为保险经纪业务，提供的是项目投保、索赔等相关服务，符合准则规定的时段履约义务，应按照合同期限直线法摊销确认收入，与现在按照发票开出时间确认收入的处理方式差异较大（见表2）。

2关于合同成本。根据准则要求，无论是合同履约成本还是合同取得成本，该成本必须是合同履约或合同取得的增量成本，否则不满足资本化要求，只能将该成本费用化。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，即只有合同签订交易发生了企业才会支付这笔费用。如果合同签订不了交易也不发生企业就不会发生这笔支出，这样的成本对于企业来讲就是合同的增量成本。假设F公司在外地对会计师事务所进行招标，但结果入围的几家中介咨询机构都没有中标，则期间F公司为该招标发生的差旅费就不属于增量成本——因为无论是否取得合同均会发生差旅费，由此可见，差旅费不属于增量成本。综上所述，企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，应当在发生时计入当期损益。由于差旅费不属于合同的增量成本，所以在发生时计入当期损益。

3会计科目设置。根据《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号）要求，准则在会计科目列报方面，增加了6个与《企业会计准则第14号——收入》相关的会计科目：“合同资产”“合同负债”“合同履约成本”“合同履约成本减值准备”“合同取得成本”“合同取得成本减值准备”。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，金融资产减值准备所

形成的预期信用损失应通过“信用减值损失”科目度核算。因此，其发生的坏账根据财务人员职业判断应通过“信用减值损失回”科目核算。

三、相关建议

（一）通过竞争性谈判方式对会计师事務所进行筛选，确保形成一支专业化团队加速推进公司业财融合

1聘请专业咨询机构对F公司与J公司业务进行系统性梳理并出具相关分析报告，帮助公司顺利完成新旧会计准则过渡时期账务处理并对公司财务人员进行定期培训。根据招采制度要求，F公司与J公司应采用竞争性谈判方式进行会计师事务所的招标采购工作。建议二者采用综合评分法，且价格权重不宜太高。假设要求最低是30%，且应该是可以给价格得分设定一个最低分，这样综合评分法才能比较方便的选出评审小组看好的那家咨询，从而有限避恶意低价竞争的咨询中标。

2明确本次招采中介咨询机构的服务内容但不限于：（1）金融工具准则服务内容：梳理F公司与J公司业务和资产管理现状，包括与金融资产相关的业务范围、会计核算方法、管理制度等，结合公司业务管理和数据质量现状，按照新金融工具会计准则要求，完成新金融工具准则下金融资产的分类、减值、估值核算体系建设的各项工作。对相关人员进行新准则操作培训讲解，从而保证公司平稳过渡新旧准则的更替。（2）新收入准则服务内容：对目前正在执行的且未来年度仍将继续执行的所有合同的条款进行梳理和解读，形成新收入准则执行对F公司与J公司影响分析报告并提出解决方案。对执行新收入准则后，收入核算提出建议和方案，并对准则转换时点的衔接形成方案报告等。

3在招采阶段，严格按照制度要求进行相关工作。严格把控，有效监督，审慎形成评审小组，保证招采团队的专业性与严谨性。保证F公司与J公司形成规范的竞争性谈判文件，其中应包括合同草本、廉洁协议与保密协议等必备要素。

（二）加强宣传财务人员会计继续教育的重要性

企业会计准则、国家税收相关法规、公司法、金融法等不断推陈出新，需要财务人员通过积极主动学习吃透相关法条与规章制度等方式并实际运用到日常财务工作领域中。财务人员要与风险和法律事务部加强沟通，进一步完善公司内控手册、向税务咨询请教新会计准则下公司纳税筹划的机遇与挑战、合同评审阶段将不合规的合同拒之门外。财务人员只有平时做好知识储备，在工作领域才能做到职场自信、“举一反三”。与此同时，要划清权责关系，遵守相关制度，具备职业操守。新会计准则的出台，要求财务人员在日常工作中进行大量的职业判断，但这并不意味着财务人员可以此作为“吃拿卡要”的契机。职业操守是每一位财务人员的道德准绳，必须保持财务工作的严谨性，将财务审核把关力度真正提升到制度层面。

参考文献：

[1]国秀秀浅谈对企业会计准则第14号——收入修订的理解和应用[J].中国经贸导刊（中），2020（3）.

[2]上市公司执行企业会计准则案例解析（2019）[M].中国财政经济出版社，2019

[3]乾惠敏，林瑶金融工具准则对上市公司财务信息影响分析——以四大保险公司为例[J].会计之友，2018（05）.

[4]罗勇，王森管理会计的若干工具在财务公司应用的几点思路——以某集团财务公司为例[J].中国注册会计师，2019（05）.

（国秀秀，三峡财务有限责任公司计划财务部）