新收入准则对集成企业收入确认的影响分析

张安琪

摘要：2017年7月5日，财政部发布修订了《企业会计准则第14号——收入》，针对收入的确认计量及披露等方面做出了明确的修订，这将对收入等会计要素的计量及会计处理产生较大的影响。本文以系统集成企业为主，主要探讨新收入准则对合同收入确认带来的主要变化，并以案例探讨了系统集成类合同收入确认对会计实务的影响，重点讨论关于收入确认时点的判断标准由以控制权转移替代风险报酬转移带来的影响，最后对系统集成企业如何应对准则修订带来的影响提出建议。

关键词：新收入准则;系统集成收入;确认时点

引言

在新收入准则修订发布之前，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）对收入确认在实践应用中存在缺陷，且规定不统一。2017年7月5日，财政部通过借鉴以上国际收入确认准则，并结合我国的实际情况，发布了《企业会计准则第14号――收入》（以下简称“新收入准则”），对收入的确认计量和信息披露做出了更明确的规定，该准则改革了现有的收入确认模型，设定了统一的收入确认计量的五步法模型，即识别与客户之间的合同、识别合同中的单项履約义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、在企业履行每一单项履约义务时确认收入，解决了现行准则实施中普遍存在的问题以及实现与国际财务报告准则的趋同。

一、新收入准则对合同收入确认的主要变化

（一）准则适用范围变化

新收入准则针对现行收入准则和建造合同准则进行整合，将其纳入一套统一的收入确认模型，但不包含租赁合同、保险合同、金融工具合同、某些非货币性交换、回购协议等涉及的权利或义务。这样不仅对收入的确认界定更加明确，而且规范了与客户之间的合同产生的收入。2006版收入准则和建造合同准则在收入确认时存在一定的主观判断因素，尤其针对建造合同的收入确认界定不够明确，存在较多财务人员的主观判断，例如系统集成收入，一些财务人员认为商品集成交付使用后才能确认收入，一些财务人员则认为系统集成的整个过程应该按工程进度确认完工百分比收入。这样的经济事项，就因财务人员对业务的不同理解水平，进而导致不同的收入确认方法，从而影响企业当期财务状况和经营成果。修订后的新收入准则采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，为复杂的经济交易事项的确认收入提供具体可操作的指引。

（二）收入确认时点的变化

新收入准则的收入确认时点为商品或货物控制权的转移，而并非之前的风险报酬转移。2006版收入准则规定的商品所有权的风险报酬转移存在一定的职业判断，或者由于财务与业务的信息不对等导致存在不同的理解，进而影响收入确认的时点。修订后的新收入准则打破商品收入和劳务收入的界限，要求企业对合同中的单项履约义务进行识别，明确在客户取得此单项履约义务控制权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。

（三）交易价格确认的变化

新收入准则交易价格的确认，不仅要根据合同条款的约定，而且要考虑时间价值、可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响，这样也使得交易价格的确认更加的公允。随着经营业务日益复杂、资本市场不断发展，新收入准则考虑了合同标的对价与实际收到的价款不一致的现象，企业需要考虑合同期内，重大融资因素对收入相关现金流量的影响，将实际收到价款与合同对价之间的差额，在合同期间内采用实际利率法摊销。

二、新收入准则下系统集成企业收入确认对会计实务的影响

（一）识别与客户之间的合同变更

在会计实务中，通常出现针对原合同的变更合同，在新收入准则下需要分析此变更是否作为一个单独的合同还是作为对原合同的修改进行处理。例如：某企业签订一项系统集成合同，要求企业根据客户要求生产设备并提供集成安装服务，原合同对价为500万元，在原履约期间，客户要求企业增加一套视频服务软件，预计此业务与原合同同时完成并验收，合同约定，新增视频服务软件为30万元。上例中，集成设备和视频软件能够明确区分，且新增的视频服务软件能够体现新增部分的独立售价，根据新收入准则，该企业应该将此变更部分视为新合同，单独确认视频服务软件收入30万元。

（二）识别合同中的单项履约义务

新收入准则中识别合同中的一项单项履约义务的关键因素在于该商品或服务是否可以明确区别，即客户能否单独从该商品或服务中获益，该商品是否能从合同单据中进行区分。例如：某系统集成企业签订了一项五年期合同，根据合同要求，该企业需要根据客户要求生产设备并提供集成安装服务，且其安装过程需要根据项目现场条件对设备进行安装与调试，该设备无法在未调试的情况下运转。设备生产安装完成后，该企业又签订了一份为期2年的维护服务。上述例子中可以看出设备和安装服务是高度相关联的，设备无法在未安装的情况下单独运行，企业不能从该设备中单独获益，因此设备和安装是不可明确区分的，作为一项单独的履约义务;维护服务费与其他承诺未存在高度相关联性，并且维护服务费是单独进行售卖，因此维护服务是可明确区分的，作为一项单独的履约义务。

（三）收入时点的确认

新收入准则收入确认的判断标准即“控制权转移”，取代之前的“风险报酬转移”，即收入的确认更注重商品或服务的实质性转移，避免一部分当期可确认的收入递延至下期。例如某企业签订一项系统集成合同，此集成合同属于一个大型项目中的一部分，合同中约定了几类不同的子系统，且各类子系统可单独履约，企业根据合同清单要求进行采购设备，并制定专项集成方案，将单个设备有机的集成为一套为客户专属的可使用的集成设备，客户在每个子系统交付的同时即获得其所带来的经济利益，且在整个合同期间内该企业有权就迄今为止已完成履约的子系统收取款项。在旧准则下企业签订的系统集成合同，由于整个大型项目业务周期长、通常跨越多个会计期间，一般会等到客户对整个项目进行验收的时候才确定所有权上的风险报酬转移，企业才确认收入，这会导致企业收入确认的滞后，不利于信息使用者了解企业的真实经营状况。依据新收入准则，每个子系统即可认定为一项单项履约义务，并且在完成子系统的集成后交付给客户后认定控制权的转移，即可确认相关子系统的收入，新收入准则的实施不完全依据票据结算，更注重货物控制权转移的实质，更符合业务实质，增强了准则的可操作性，减少了盈余管理空间。

三、新收入准则下系统集成企业的应对措施

（一）系统集成合同收入确认的建议

系统集成类合同收入确认时点及比例需要结合经济业务的实质及合同主要条款进行判断，保持各阶段的毛利率水平基本均衡。如果合同约定初验完毕后产品或工程已移交客户，终验只是一种形式，根据行业习惯，终验不会对产品或工程发生实质性的变更，则可以在取得初验证书时确认收入。如果根据合同条款，初验只是对产品或工程的初步验收，只有等终验结束后才能正式移交客户，则需在取得终验证书后才能确认收入。如果初验及终验均完毕，合同约定质保金，且在质保期届满后进行支付，则应在终验完畢后确认收入，对于质保期中发生的人工费、维修费、材料费等应计入预计负债。

（二）全面梳理新收入准则对在执行合同的影响

新收入准则要求企业对合同相关信息、业务判断等具有更深度和广度的核算和披露，这就要求由财务部门牵头组织各业务部门对本企业目前在执行合同进行全面梳理，按照新收入准则的要求识别受影响的合同，分析合同条款及商业实务的变化，一起对受到影响的合同进行逐一分析，由业务部门积极与客户沟通取得货物所有权转移的凭证，必要情况下改变合同相关条款。同时协同业务部门，梳理合同范本，考虑新收入准则对合同的影响因素。

（三）及时评估企业信息系统、流程和内部控制的有效性

企业应制定切实可行的实施计划，完善企业的信息化系统、增强相关人员的能力来满足新收入准则带来的影响及变化，及时梳理与新收入准则想适应的新流程，分步骤分阶段的迎接新收入准则带来的巨大变革，以支持持续性的改进。对于采用系统集成“项目制”核算的业务，事先在系统中维护项目基本信息，协同业务部门对预计总收入和预计总成本进行录入，结合日常项目成本费用归集，期末自动实现项目完工百分比结算和应收确认，减少收入确认的人为干扰。

（四）新收入准则有利于促进业财融合

依托企业信息化系统，将财务职能前移至业务前端进行风险把控，实现整个业务的链条化管理，最后自动触动收入成本的归集。一方面大大节省了财务人员处理烦琐的基础核算任务，另一方面大大提升了财务人员在企业管理中的价值导向。通过系统的闭环管理，加强对业务的约束，业务人员必须按照财务相关的要求进行相应的业务处理，财务可以通过相应的制度及考核来评价业务部门的数据质量。

结语

综上所述，新收入准则对收入的确认计量和信息披露做出了更明确的规定，通过更规范的五步法模型，解决了现行准则实施中普遍存在的问题以及实现与国际财务报告准则的趋同，为复杂的经济交易事项的确认收入提供具体可操作的指引。

参考文献

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