探析《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》

李娜

【摘要】文章从我国企业会计准则体系一致性的视角，探析了财政部2019年发布的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（下称“暂行规定”）的相关问题。文章首先对比了2016年发布的《暂行规定》（征求意见稿）和2019年正式发布的《暂行规定》，分析了后者的主要变化及其后果。进一步从无偿取得的碳排放配额是否按照《企业会计准则第16号——政府补助》核算，以及使用碳排放配额发生的成本是否计入线上或线下利润这两个视角，讨论了《暂行规定》与准则体系在会计处理原则上的一致性问题。最后，基于上述分析，提出相应的政策建议。

【关键词】碳排放权会计；政府补助；非经常性损益；

会计准则

【中图分类号】F231

一、引言

为落实“十二五”规划关于逐步建立国内碳排放交易市场的要求，国家发展改革委办公厅于2011年10月发布了《关于开展碳排放权交易试点工作的通知》，在北京市、天津市、上海市、重庆市、湖北省、广东省及深圳市等7个地区开展碳排放权交易试点工作，正式拉开了我国规范和引导碳排放交易及其管理体系的序幕（崔也光和周畅，2020）。碳排放权交易试点市场的建立，有助于推动运用市场机制以较低成本实现2020年我国控制温室气体排放行动目标，加快经济发展方式转变和產业结构升级。

相应的，碳排放权交易市场的建立，离不开以会计为重要基础的管理体系。财政部于2016年发布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（下称“征求意见稿”），尝试全面规范重点排放企业有关碳排放权的会计处理，以配合碳排放交易试点工作的开展和碳排放交易市场的建设。2019年底，财政部结合《征求意见稿》在试点地区的运行状况，在与相关主管部门、碳排放权交易机构、企业、会计师事务所等进行深入沟通、广泛调研的基础上，正式印发了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，适用于按照《碳排放权交易管理暂行办法》等有关规定开展碳排放权交易业务的重点排放单位中的相关企业。《暂行规定》相比于《征求意见稿》在科目设置（如取消“应付碳排放权”科目）和相应的账务处理均发生了明显的变化，并且对于企业报表信息具有一定的影响。

《征求意见稿》的发布和《暂行规定》的出台，积极响应了控制温室气体排放的号召，在我国会计改革发展历程中具有里程碑意义，彰显出会计改革发展立足于实践的“中国智慧”。然而，随着碳排放交易市场的建设和相关管理制度的不断推进，碳排放交易相关的会计处理也会顺应趋势，即从《暂行制度》发展完善成为正式出台的会计准则，那么就必须与我国企业会计准则的既有体系相互契合。本文基于企业会计准则体系一致性的视角，探讨了《暂行规定》中关于无偿取得的碳排放配额是否按照《企业会计准则第16号——政府补助》核算，以及使用碳排放配额发生的成本是否计入线上或线下利润两类问题，为未来准则的出台与修订提出相应政策建议。

二、《征求意见稿》与《暂行规定》的对比分析

2016年发布的《征求意见稿》是我国会计法规体系对于规范企业碳排放权交易会计处理的首个正式文件，是服务于碳排放交易市场建设的重要突破。如表1所示，《征求意见稿》相比于2019年正式出台的《暂行规定》，在科目设置、账务处理、信息披露等方面均作出了更为细化的规定，而《暂行规定》中的内容和要求则相对更为简约。

一方面，《暂行规定》中对于碳排放相关科目的设置相比于《征求意见稿》更为简约，便于企业会计工作者的学习与执行。《暂行规定》仅设立“碳排放权资产”对碳排放权的增减进行统一的核算（张彩平等，2015），而《征求意见稿》则将权利和义务进行了分离，不仅设立了资产类科目核算通过购买取得的碳排放权，还专门设立了“应付碳排放权”科目用以核算超过配额的实际碳排放额。笔者认为，《暂行规定》中科目的设置是更为合理的，将权利与义务统一在“碳排放权资产”科目进行核算，与企业对于同一外部合作企业的采购与销售均采用“应收账款”科目的设置有异曲同工之处。该科目设置方法在不违背会计基本准则和思想的前提下，尽最大可能简化了碳排放权的会计处理。

另一方面，《暂行规定》中对于碳排放相关的账务处理同样进行了简化。该账务处理的简化不仅体现在碳排放相关科目的简化设置导致的账务简化，还体现在对于实际碳排放超出配额、期末依据公允价值进行调整等账务处理的删减与简化。对于实际排放超出配额的部分，《暂行规定》并未作出明确的规定，但根据其中的科目设置和其他业务的账务处理方法，笔者认为应当将超出的部分计入“碳排放权资产”的贷方。若期末账面为贷方余额，则在资产负债表中以负值进行列示。此外，《暂行规定》中对于碳排放权的计量采用历史成本计量模式，而不必在期末依据公允价值进行调整。这一处理与无形资产、固定资产等科目相似，但尚未纳入资产减值的情况。在碳交易市场的探索和起步阶段采用历史成本计量（王爱国，2012），不仅简化了企业会计处理的流程，同时也压缩了企业操纵财务报表的空间。

三、无偿取得碳排放配额的会计处理

关于无偿取得的碳排放权的会计处理，已有研究主要从《暂行规定》与国际会计准则的对比、资产的定义、交易机制等方面展开了讨论（王丽，2020），本文则重点从《暂行规定》与《企业会计准则第16号——政府补助》一致性的角度进行分析。

随着我国碳排放交易市场的逐步发展和日趋完善，《暂行规定》在会计改革发展的历程中也必然会逐步形成正式的会计准则，那么碳排放交易事项的会计处理也应当与既有会计准则体系以及具体的会计准则相契合。无论是《征求意见稿》还是《暂行规定》，对于重点排放企业从政府无偿分配取得的配额，均规定不作账务处理。对于这一规定，《征求意见稿》中明确提出了可能存在的问题，以便于社会各界进行讨论并提出相关修改建议：不管是免费取得还是从市场购入的碳排放权配额，均符合资产的定义以及确认的条件，而且两者的资产属性没有本质区别，重点排放企业应当完整反映资产全貌。从这一论述中，可以发现现行的会计处理方法在真实、完整列示和披露会计信息过程中存在的缺陷，这与企业会计准则的基本准则相悖。

现行的处理方法除了无法真实、客观地反映企业拥有的碳排放权利和与之相关的损益外，也不符合政府补助会计准则的要求。《企业会计准则第16号——政府补助》将政府补助定义为企业从政府无偿取得的货币性或非货币性资产，具有经济资源的特征。特别是，除财政拨款、财政贴息、税收返还外，政府补助准则明确指出“无偿划拨非货币性资产”属于政府补助的主要形式。笔者认为，既然企业购买取得的碳排放权可以作为“碳排放权资产”进行确认，即具有非货币资产的特性，那么无论在我国会计准则体系下，还是在国际会计准则体系下，从政府无偿取得的碳排放权，也应当被合理、完整地作为资产和政府补助进行列示，以使准则体系内的规定具有一致性。

此外，碳排放相关的事项一直以来受到世界各国的关注（崔也光和周畅，2020），且中美等大国在各国分配的碳排放量、实际排放量等方面存在诸多博弈和监督约束，将各国政府无偿划拨至企业的经济资源（如碳排放权），纳入企业财务报表并进行列示和披露，有助于减少与政府相关的国际贸易争端（耿建新和赵越，2020）。

四、使用购入碳排放配额发生成本的会计处理

关于使用购入碳排放权的会计处理，《暂行规定》明确指出，重点排放企业使用购入的碳排放配额履约的，按照所使用配额的账面余额，借记“营业外支出”科目，贷记“碳排放权资产”科目。本文结合线上线下利润归类标准以及收入费用配比原则，对《暂行规定》中使用“营业外支出”科目进行核算展开讨论。

将使用购入碳排放权对应的成本计入“营业外支出”，并未考虑该碳排放事项是否与企业日常的经营活动相关，“一刀切”地划入线下利润的范围内，可能会对财务报表使用者造成误导。一方面，《暂行规定》的处理方法可能会导致企业的营业利润被高估。例如，若企业的碳排放主要发生在该企业主营产品的生产过程中，那么相应消耗的碳排放额度应当具有持续性和可预测性，企业每年发生的碳排放应当是相对稳定的。因此，对于这类发生在企业日常经营活动、稳定持续的碳排放成本，应当计入生产成本，在计算营业利润时被纳入考量范围。然而，《暂行规定》要求企业将消耗碳排放权发生的成本计入“营业外支出”，即线下利润的计算范围内，可能会导致将企业具有持续性、日常发生的成本被低估，进而夸大了企业真实的营业利润，使关注经常性项目损益的投资者、债权人等财务报表使用者高估企业核心业务的盈利能力（叶康涛和臧文佼，2016）。

另一方面，将与企业日常经营活动过程中发生的碳排放成本计入“营业外支出”，也不符合配比性原则的要求。收入与成本、费用的配比是权责发生制会计的基础，将日常经营活动相关的成本计入到“营业外支出”，对于日常经营活动相关的收入而言，并不符合严格意义上的配比原则，即日常经营活动相关的收入应当与日常经营活动相关的成本配比，共同形成营业利润。与线上线下利润归类问题类似，会计信息使用者会关注收入-成本、费用的配比情况（张路等，2014），那么《暂行规定》中对于此类成本、费用的一刀切处理，可能会导致财务报表质量的降低，不能满足投资者的决策需要，这也是未来相关准则修订的可能方向之一。

五、研究结论与对策

本文通过对比2016年印发的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定》（征求意见稿）和2019年正式出台的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定》，从会计科目设置、账务处理等角度分析了我国碳排放事项相关会计处理的沿革与现状。进一步地，本文从《暂行规定》与准则体系一致性的视角，论述了现行会计处理方法与既有基本会计准则以及具体的会计准则间存在的不匹配之处。这些不匹配之处主要表现在：一方面，根据政府补助相关准则，对于从政府无偿取得的碳排放权应当作为政府补助进行处理，而《暂行规定》则明确指出不作账务处理，这与政府补助相关准则的思想相悖，且不利于我国在与碳排放相关的国际经济贸易争端中形成可验证的备查资料。另一方面，将使用购入的碳排放额度发生的成本一刀切地计入“营业外支出”，对于碳排放发生在日常经营活动中的企业而言，不仅有悖于严格意义上的收入、费用配比原则，同时也会通过线上线下利润的归类使企业的营业利润被高估，误导会计信息使用者。因此，在未来碳排放交易市场发展完善、碳排放交易量日趋增加的背景下，《暂行规定》中上述规定可能并不符合我国会计改革发展的质量要求，与既有准则在逻辑起点、预期经济后果等方面均存在一定程度的偏离。本文基于上述分析，从以下三方面提出针对性建议。

首先，碳排放会计处理规定的修订应当与我国经济管理和会计改革发展相契合。回眸凝望我国七十年改革发展历程，会计改革发展总是与经济改革发展相互促进、相辅相成的。随着我国碳排放交易的不断发展和完善，建立适用于时代背景、实践需要的碳排放会计法规体系也是时势所趋。当前我国尚处于碳排放交易发展的起步阶段，随着碳排放交易的市场模式、管理制度等不断发展演进，相应的会计法规体系也应当与之亦步亦趋。

其次，碳排放会计处理规定应当与企业会计准则的基本准则保持一致。收入、费用配比原则是权责发生制会计制度的重要基础，企业日常经营活动产生的收入和成本费用，应当在营业利润线上进行计算和列示，有助于投资者、债权人等财务报表信息使用者充分认识企业核心业务的盈利能力，做出理性决策。将使用碳排放权产生的成本、费用计入线上利润，例如计入生产成本，或者类比政府补助会计准则的“其他收益”科目，有助于实现“决策有用”的会计目标。

最后，碳排放会计处理规定也应当与我国颁布的各项具体准则保持协调一致。外购的碳排放权已然作为资产进行处理，那么从政府无偿取得的碳排放权，根据政府补助相关会计准则，也应当作为资产进行确认，同时确认递延收益（或营业外收入、其他收益甚至收入科目）。准则体系的内在一致性，是今后出台和修订碳排放会计准则应当考虑的主要因素之一。

主要参考文献：

[1]崔也光，周畅.碳排放权會计：研究回顾与展望[J].财会月刊，2020，（9）： 53-58.

[2]耿建新， 赵越.政府补助会计准则的国际趋同与贸易争端[J]. 财会月刊，2020，（9）： 45-52.

[3]王爱国.我的碳会计观. 会计研究[J]，2015，（5）：3-9.[4]王丽.探析我国碳排放权会计的确认、计量与列报——基于我国《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》[J]. 国际商务财会，2020，（4）： 41-47.

[5]叶康涛， 臧文佼.外部监督与企业费用归类操纵[J].管理世界，2016，（1）：121-128+138.

[6]张彩平， 谭德明， 刘梅娟. 2015. 碳会计定义重构及碳排放会计准则体系构建研究[J]. 会计与经济研究，2015，（3）： 32-40.

[7]张路，姜国华，岳衡.中国上市公司收入与成本费用配比性研究[J]. 会计研究，2014，（1）：5-12+94.