政府补助的会计与税务处理

中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）14-0040-02

摘要：政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投资的资本。政府补助具有无偿性、直接取得等特性。本文分别从会计、税法两个方面介绍了对政府补助收入的处理方法，并提出了处理政府补助时应注意的一些问题。

关键词：政府补助 会计 税务 处理

一、政府补助会计与税法的相关规定

企业从政府取得的经济支持有多种，但并不是所有来自政府的支持都是政府补助，应根据会计准则中关于政府补助的定义判断企业从政府取得的经济支持是否属于会计准则规范的政府补助。根据会计准则，政府补助划分为与资产相关的补助和与收益相关的补助。因为分类不同，相关的会计处理也不同，企业进行所得税年度汇算清缴时的处理方法亦有不同。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。企业收到的政府补助主要用于弥补由于特殊原因（如保护环境、限制价格等）形成的支出。企业收到政府补助时，应按照会计准则的要求进行确认和计量。用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，在以后期间确认相关费用时，从递延收益转入当期损益（营业外收入）；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益（营业外收入）。另外，如果递延收益科目当期有余额，编制会计报表时要进行重分类，在其他流动资产项目列报。

从税收的角度分析，企业在收到政府补助时，只有符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）中的三个条件：第一，企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；第二，财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；第三，企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算，企业才能作为不征税收入处理。需注意的是，企业收到的政府补助征税或不征税与会计账务处理无关，只与是否符合税法上的不征税条件有关。从账务处理来看，政府补助征税收入和不征税收入的会计分录差别不大（本文不考虑递延所得税问题，下同），但是税务处理却不相同，主要体现在企业年度汇算清缴时，通过填报不同的附表，达到从会计利润调整为应纳税所得额的途径上。整体归纳为：符合不征税收入条件的政府补助是通过填报《专项用途资金纳税调整明细表》（A105040）实现应纳税所得额的调整目的，而不符合不征税收入条件的政府补助是通过填报《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》（A105020）实现调整应纳税所得额目的。下面结合具体案例从与收益和与资产相关的政府补助两大方面进行说明，并分别按是否征税进行分类阐述。

二、与收益相关的政府补助会计与税务处理

例1：某企业挂牌新三板，合同金额为160万元。企业从政府相关部门获得政府补助140万元，用于弥补企业支付的挂牌费用。2015年该企业已经支付了中介机构挂牌费用30万元，剩余的110万元用于支付2016年的挂牌费用。因为企业2015年已经发生了挂牌费用30万元，所以可以用政府补助进行弥补，剩余的110万元则计入递延收益，待以后年度发生挂牌费用时，从递延收益科目转入当期损益（营业外收入）。根据会计准则，相应的会计分录如下：

2015年向券商等机构支付挂牌费用时：

借：管理费用 300 000

贷：银行存款 300 000

2015年收到政府拨付款时：

借：银行存款 1 400 000

贷：营业外收入 300 000

递延收益 1 100 000

假设2016年支付剩余挂牌费用时：

借：管理费用 1 300 000

贷：银行存款 1 300 000

2017年分摊递延收益时：

借：递延收益 1 100 000

贷：营业外收入 1 100 000

不符合不征税条件的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》填列，以达到调整应纳税所得额的目的。具体填列方法：在2015年度，因为该政府补助按税法规定140万元应该全部纳税，而会计上只是把补偿该年度支出的30万元计入了营业外收入进行了纳税，所以进行2015年度企业所得税汇算清缴时，应调增应纳税所得额110万元；2016年度企业所得税汇算清缴时，会计上又把补偿当年支出的110万元计入了营业外收入进行纳税，而税法规定这110万元不应纳税，或者说这110万元已在2015年度纳税，2016年度就不应该重复纳税，所以调减应纳税所得额110万元。

如果政府补助收入符合不征税收入条件，应该在《专项用途资金纳税调整明细表》填列，那么进行2015、2016年度企业所得税汇算清缴时，会计准则和税法规定没有差异，在“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”栏次分别填列30万元、110万元，调减应纳税所得额。另外根据《企业所得税法实施条例》第二十八条的规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除，所以2015、2016年度支出的费用30、110万元不能扣除，分别填列在《专项用途资金纳税调整明细表》的“本年支出情况”栏次内，调增应纳税所得额。

三、与资产相关的政府补助会计与税务处理

例2：某公司2015年4月接受一项政府补贴，金额为500万元，要求专门用于环境保护设备的购置，该企业于2015年6月购买此设备，共投资600万元（假定不考虑进项税）。该设备6月末达到可使用状态，预计使用5年，预计净残值为0。这项业务是与资产相关的政府补助。根据相关会计准则，会计分录如下：

收到政府补助时：

借：银行存款 5 000 000

贷：递延收益 5 000 000

购买设备时：

借：固定资产 6 000 000

贷：银行存款 6 000 000

以后各年计提折旧并分摊递延收益。

2015年度：

借：管理费用等 600 000

贷：累计折旧 600 000

借：递延收益 500 000

贷：营业外收入 500 000

2016—2019 年度：

借：管理费用等 1 200 000

贷：累计折旧 1 200 000

借：递延收益 1 000 000

贷：营业外收入 1 000 000

2020年度同2015年度。

不符合不征税收入条件的政府补助在《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》填列。在进行2015—2020年度企业所得税汇算清缴时，在该表相应栏次分别填入450万元、-100万元、-100万元、-100万元、-100万元、-50万元，调整相应年度的应纳税所得额450万元。

符合不征税收入条件的政府补助，该设备可供使用提取折旧时，相应政府补助收入在《专项用途资金纳税调整明细表》填列。进行2015—2020年度企业所得税汇算清缴时，分别在该表相应栏次填入50万元、100万元、100万元、100万元、100万元、50万元。根据《企业所得税法实施条例》第二十八条的规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。因此该设备相应年度计提的折旧税前不能扣除，通过填列在《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》（A105080）的相应栏次内（因为不是费用化支出不能填列在《专项用途资金纳税调整明细表》第11列）进行纳税调整，具体金额为购买固定资产金额500万元减去政府补助500万元的差额每年按月分配，2015—2020年度按税法规定计算的折旧额每年填列金额分别为10万元、20万元、20万元、20万元、20万元、10万元。

四、其他需要注意的问题

政府补助准则第九条规定：已确认的政府补助需要返还的，应纳税所得额分别下列情况处理：第一，存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；第二，不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。第一种情况的会计分录为：借记“递延收益”“营业外支出”科目，贷记“银行存款”科目。第二种情况的会计分录为：借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”科目。

企业将符合财税[2011]70号文规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第6年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

另外，需要指出的是：第一，符合不征税收入条件的政府补助并不是必须按不征税收入进行账务处理，企业可根据具体情况选择是否作为不征税收入进行核算，比如研发费用加计扣除。假设企业用政府补助购买了用于研发的仪器设备，因为根据企业所得税法的相关规定，政府补助形成的支出所得税前不能扣除，所以仪器设备的折旧所得税前不能扣除，且不得加计扣除。企业选择是否作为不征税收入核算时，要考虑这个因素；第二，关于财税[2011]70号文中的三个条件，第一个和第三个条件一般企业容易满足，第二个条件不容易满足，企业可采取一个变通的方法，自行制定资金管理办法或具体管理要求，然后请政府拨款部门盖章，这样操作当地税务部门也是认可同意企业作不征税收入管理的。

参考文献：

[1]中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）填报说明[S].2014.

[2]财政部，国家税务总局.关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知[S].财税[2011]70号.

[3]宗广平.增值税业务在会计处理上的难点问题及处理方法[J].商业会计，2014，（7）.

[4]孙海涛.事业单位财务管理存在的问题及对策研究[J].商业会计，2016，（6）.