农民合作社土地经营权使用权资产的科目设置与会计核算

□ 王光平 李玉洁

现行《农民专业合作社财务会计制度（试行）》无法反映农民专业合作社（含联合社，以下简称合作社）取得的农村土地经营权、集体经营性和非经营性建设用地使用权等资产。

建议在“（一）合作社的资产分为流动资产、农业资产、对外投资、固定资产和无形资产等”中，增加“资源性资产”。

在资产负债表“资产”中增加“资源性资产”大类，增加一级科目，并设置明细科目、进行明细核算。一级科目如下：

农用地经营权资产、未利用地经营权资产、集体经营性建设用地使用权资产、集体非经营性建设用地使用权资产。在资产负债表“资产”中增加“受托代理资产”大类兼科目，在“负债”中增加“受托代理负债”大类兼科目。

一、科目设置说明

两级科目的设置、不同来源不同权属资产的核算，应执行《土地管理法》“国家实行土地用途管制制度。国家编制土地利用总体规划，规定土地用途，将土地分为农用地、建设用地和未利用地。严格限制农用地转为建设用地”相关规定，确保严谨清晰。

二、合作社流入农村土地经营权资产的核算

依据《农村土地承包法》，家庭承包、其他承包的承包方（也即流出方）可采取“出租、入股、抵押或者其他方式”流出土地经营权；合作社则可作为受让方（也即流入方）相应采取“承租、接受入股、竞得抵押物或者其他方式”流入土地经营权，成为土地经营权人。其他方式在实践中，已有了一种方式“土地托管”，合作社已越来越多受托“土地托管”。

执行《民法典》租赁合同等规定，合作社承租时，借记“农用地经营权资产”或“未利用地经营权资产”一级科目，以及“承租的经营权”明细科目，贷记“货币资金”科目。

执行《民法典》和专门法律的入股规定，合作社接受入股时，借记“农用地经营权资产”或“未利用地经营权资产”一级科目，以及“入股的经营权”明细科目，贷记“股金”科目。

执行《民法典》抵押权等规定，合作社竞得抵押物时，借记“农用地经营权资产”或“未利用地经营权资产”一级科目，以及“承租的经营权”“买受的经营权”等明细科目，贷记“货币资金”科目。

执行《民法典》委托合同等规定及土地托管专门规定，合作社受托时，按名义金额（1元/项或1元/亩），借记“受托代理资产”一级科目，以及“托管的经营权”明细科目，贷记“受托代理负债”科目。

三、合作社取得集体经营性建设用地使用权资产的核算

国务院办公厅《关于完善建设用地使用权转让、出租、抵押二级市场的指导意见》指明，“我国基本形成了以政府供应为主的土地一级市场和以市场主体之间转让、出租、抵押为主的土地二级市场”，同时要求“已依法入市的农村集体经营性建设用地使用权转让、出租、抵押，可参照本意见执行”。

依据《土地管理法》，经登记的集体经营性建设用地，土地所有权人可通过“出让、出租等方式”交由他人使用，通过“出让等方式”取得的可“转让、互换、出资、赠予或者抵押”；合作社则可在一级市场从土地所有权人相应采取“受让、承租等方式”、在二级市场从土地使用权人相应采取“受让、承租、竞得抵押物等方式”，取得使用权，成为土地使用权人。

执行以上出让规定，合作社在一级市场受让时，借记“集体经营性建设用地使用权资产”一级科目，以及“一级出让的使用权”明细科目，贷记“货币资金”科目。

执行以上出租规定及《民法典》租赁合同等规定，合作社在一级或二级市场承租时，借记“集体经营性建设用地使用权资产”一级科目，以及“一级出租的使用权”或“二级出租的使用权”明细科目，贷记“货币资金”科目。

执行以上转让规定及专门的入股法律规定，合作社在二级市场接受入股时，土地借记“集体经营性建设用地使用权资产”一级科目，以及“入股的使用权”明细科目，地上设施借记“固定资产”“在建工程”等科目，贷记“股金”科目。

执行以上转让规定及《民法典》抵押权等规定，合作社在二级市场竞得抵押物时，借记“农用地经营权资产”或“未利用地经营权资产”一级科目，以及“二级出租的经营权”“二级转让的经营权”等明细科目，贷记“货币资金”科目。

四、合作社取得集体非经营性建设用地使用权资产的核算

法律和政策表明，合作社可获得闲置的集体非经营性建设用地（含宅基地）的临时出租使用权。

执行以上指引及《民法典》租赁合同等规定，合作社承租时，借记“集体非经营性建设用地使用权资产”一级科目，以及“临时出租的使用权”明细科目，贷记“货币资金”科目。

五、几点说明

（一）关于“承包经营权的转让”与“经营权的转包”

《农村土地承包法》“承包经营权的保护和互换、转让”的“转让”，仅在本集体经济组织内进行。“承包方可以自主决定依法采取出租（转包）、入股或者其他方式向他人流转土地经营权”的“转包”，则在承包方与各类意向性土地经营权人之间进行。

《土地管理法》的“转让”，在土地使用权人与各类意向性土地使用权人之间进行。《关于完善建设用地使用权转让、出租、抵押二级市场的指导意见》规定，“将各类导致建设用地使用权转移的行为都视为建设用地使用权转让，包括买卖、交换、赠予、出资以及司法处置、资产处置、法人或其他组织合并或分立等形式涉及的建设用地使用权转移。建设用地使用权转移的，地上建筑物、其他附着物所有权应一并转移。”

因此，设置合作社一级科目、明细科目时，涉及“农村土地经营权”的，不能出现“转让”等字。涉及“集体建设用地使用权”的，使用“转让”及“出让方、受让方”等字。

（二）关于土地用途、项目用地、项目法（项目主体）

取得国有建设用地出让、集体经营性建设用地出让出租的使用权，需由项目主体提出具体项目，也即土地用途。用地预审意见是项目立项的必备前提。项目主体完成一定投资、开发达到一定规模后，才允其转让“出让的使用权”。

同理，取得农村土地经营权也应以具体项目为前提。因此，单独的土地经营权使用权，无法取得、转让等。

（三）关于再流转、再交易

农村土地经营权流转后，可以再流转。集体经营性建设用地使用权在二级市场交易后，可以再交易。也即合作社可再流转、再交易其资源性资产，账面金额由此减记。