房地产企业销售房产的增值税风险管理

摘要：房地产企业开发周期长、环节多、投资规模大、范围广、涉及税种多，一直被视为是存在极大的涉税风险的行业。全面推开“营改增”以来，涉及政策调整和税制转换，“价外增值税”比“价内营业税”计算较为烦琐、抵扣等条件也极为严苛。若监管及指导不到位，办税人员操作稍有不慎， 即有可能出现政策运用失当或核算错误而被税务机关查处的可能性。如何有效地降低及规避风险，合理合法降低企业经营税负，也一直是房地产企业财税管理人员棘手的问题。为积极应对房地产企业“营改增”的工作的，确保相关税改政策的全面落实，为让房地产行业税务从业人员减少纳税风险，正确指导房地产企业开展会计核算、纳税申报，本文以所从事税务审核中的12家房地产企业增值税涉税事项为研究样本，从收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，到纳税义务发生时及以后缴纳增值税的涉税风险，归集整理存在的增值税涉税问题，对房产销售中可能存在的增值税风险进行分析。确定影响应纳增值税的主要因素为：销售收入、纳税义务发生时间、预缴税款抵减时间、适用计税方法等。

关键词：营改增;房地产企业;增值税;风险管理

全面推开“营改增”以来，笔者就税务审核中，12家房地产企业的增值税涉税事项为研究样本，归集整理存在的增值税涉税问题，对房产销售中可能存在的增值税风险进行分析，发现影响应纳增值税的主要因素包括：销售收入、纳税义务发生时间、预缴税款抵减时间、适用的计税方法等。只要有一个因素确定不当，就有可能会产生涉税风险。

一、与销售收入相关的风险

销售收入是企业通过产品销售或提供劳务、服务所获得的收入，以及形成的应收全部价款，包括收取的价外费用、增值税款。与销售额相关的风险主要有以下几种情况：

（一）做低房价的情形

虽然现在实行房价备案制度，具体到“一套房一标价”，更加透明和公开化了房价信息，房价的畸高或畸低的现象有效地減少了。但在房地产企业实际操作中，仍有一定程度存在做低房价的情形（包括不限于低价销售给关系户、以房抵债、签订阴阳合同、无产权房产的销售等）。对不具有合理商业目的并且价格明显偏低的，或者发生销售房产的应税行为而无销售收入的，主管税务机关有权按照规定对销售价格进行调整。因此，在确认增值税的销售收入时，需关注明显低于同期同类房地产平均销售的价格或低于评估价的房产销售，以及不能办理权属登记手续的地下储藏室、车库、停车位等取得的销售收入，是否具有的合理商业目的，是否存在做低房价的情形，而被主管税务机关对销售价格进行调整的风险。

（二）预收款包括定金等款项的情形

房地产企业预收款发生应税行为的时间，应是在取得销售许可证或预售许可证后收取的款项。其所收取的订金、诚意金、意向金等，以及在没有销售时所收定金，如果实际销售或预售都还没有发生，协议中也未约定“销售方必须要销售或预售，购买方必须要购买”等相关内容的，不需要按包含在预收款中缴纳增值税。但如果协议约定“双方未履行销售与购买行为的，需要承担相应责任”等相关内容的，则需要转为预收款中缴纳增值税。实务中申报增值税时，需要注意预收款项包括订金、诚意金、意向金、定金等情形而未申报的风险。

（三）收取的价外费用

价外费用，是指向购买方收取的全部价款外的选房费、中介费、手续费、违约金、滞纳金、延期付款利息、风险保证金，评估费，贷款服务费以及其他各种性质的价外收费。但符合条件的代为收取的行政事业性收费或政府性基金、代委托方收取的款项以委托方名义开具发票不计入销售额项目不包括在内。价外费用是否需要并入销售额缴纳增值税，需要分析判断后决定。下面以合同购买方因取消购房、支付赔偿款为例分析判断如下：

1、已经开具适用税率增值税发票，商品房的所有权已经转移，说明应税销售行为已经发生了增值税纳税义务。因合同购买方要求退房取得赔偿款，合同购买方退房的行为，属于购买方违约的情形。合同已经履行，销售方取得的上述赔偿款，属于价外费用，需要开具增值税发票，缴纳增值税。

2、合同买方预缴房款后，商品房的所有权未转移，未发生纳税义务，合同购买方要求退房。根据合同约定，合同购买方需要支付合同违约金。该合同当中，商品房的销售行为未发生、合同未履行，销售方收到违约金，不应开具发票，不缴增值税。

综上不难看出，在确认价外费用的涉税问题时，其关键点在于合同是否履行;其次，确认其是否属于增值税的纳税范围;最后，确认其是否可以享受税收优惠政策，以减少收取的价外费用而少缴纳增值税的税收风险。

（四）账面增值税收入与申报表数据口径不一致

销售收入进行增值税涉税风险分析时，需关注不同申报表上房产销售收入的口径，避免因填报数据口径不一致造成的分析错误。预收款发生应税行为时，填报《增值税预缴税款表》的“销售额”与账面会计“预收账款”科目金额一致，都是含增值税的收入;纳税义务发生时间后，采用简易计税方法的项目，应以当期不含税的销售额和征收率5%计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，填报的《增值税纳税申报表》，填报的金额与账面会计金额需计算后分析核对;纳税义务发生时间后，采用一般计税方法的项目，应以当期不含税的销售额扣减可扣除的土地价款和适用税率计算的当期应纳税额，抵减已预缴税款后，填报的《增值税纳税申报表》，填报的金额与账面会计金额需计算后分析核对。

二、纳税义务发生时间的判断可能导致的风险

增值税纳税义务发生时间，对于房地产开发企业来说，就是不动产所有权转移给买受人的当天。在实务操作中，目前各地税务机关对房地产销售不动产的增值税纳税义务发生时间有不同的规定，纳税人和税务人员若判断不慎，可能面临迟延缴纳增值税的风险。

（一）发生应税行为

房地产开发企业销售自行开发的不动产，不动产所有权何时转移是判断纳税义务是否发生的关键，以下将从四个方面对不动产所有权转移进行考虑分析：

1、法律适用问题。在实务操作中，大部分地区的税务机关认为：“房地产企业销售不动产，应税行为发生的时间是将不动产交付给买受人的当天。在具体交付给买受人的时间的辨别上，以约定的交房时间（《商品房买卖合同》）为准;若合同约定时间迟于实际交房时间的，以实际交付时间为准”。这样的判断其实是不准确的，甚至存在着较大的税收执法风险。因为现行的税收法律法规中，并没有确定所有权转移的规定，税务部门也不具备确定所有权转移的专业能力和法定职责，须由专门的法律法规有所规范，如《城市房地产管理法》规定：“国家实行土地使用权和房屋所有权登记发证制度”;《中华人民共和国物权法》规定：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力”。故以办理《不动产权证书》的时间作为所有权转移时间是较为合理的。当然申请办理不动产权证书时，发票也是需要提供的资料。因此，在一般情况下，是先开具发票后办理不动产权证书，也不能否认两者存在同时发生的情况。房地产开发企业销售商品房的纳税义务发生时间，应为办理《不动产权证书》的当天或开具不动产增值税发票的当天，二者时间不一致的，按照孰先的原则确定销售商品房的纳税义务发生时间较为合理，这样操作也有法律依据。

2、进销匹配的问题。“价外增值税”与“价内营业税”的计税规则不同，营业税时，应纳税额与销售收入直接相关，出于税源管理的考虑，往往将纳税义务发生时间前置;营改增后，应纳税额的计算既要考虑销售收入，也要考虑可抵扣的进项税额，如果将纳税义务前置，按收款进度确认销项税额，可能会导致进项税额留抵过多，甚至出现项目全部销售完毕仍有大量留抵税额且无法退税的情况发生。因而，在营改增税收政策设计时，就已经取消了原营业税按收到预收款确认纳税义务时间的规定，尽可能地推后房地产开发企业的纳税义务发生时间，尽可能地保持进项税与销项税的匹配。

3、收入实现的问题。可能有人会担心推后房地产开发企业销售不动产增值税纳税义务发生时间，大额的税款会集中在某一月发生，会导致税款非均衡入库。其实这种情况一般是不会发生的：一方面，不动产销售有预缴税款的义务。在房屋所有权转让前房地产开发企业提前收到的款项基本都可以视为预收账款，根据规定在收到预收款时先按照3%的预征率预缴增值税，税款是按照收款时间缴纳的，并不是都在纳税义务发生时间最后一刻才实现的;另一方面，不动产的开发销售周期较长。长期来看，每一套房子的销售基本是平稳的，办理《不动产权证书》的时间也是陆续进行的，因此不动产销售的纳税义务也是渐次实现的，所以也不存在税款不均衡入库的问题。

4、风险可控的问题。发票开具时间和《不动产权證书》的办理时间，都可以在政府网站查询、可以监控，以此作为纳税义务发生时间的判定标准，相比较合同约定交房时间、拿到钥匙时间、房屋封顶时间、交付入住时间、面积测绘时间等有很强的法定性和可操作性，可以有效地防范和降低税收执法风险。

（二）其他的三个时点

1、收讫销售款项的当天，是指房地产开发企业销售不动产过程中或者完成后收到款项的当天。

2、取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为不动产权属变更的当天。

3、开具发票的当天，是指开具适用税率或者征收率的不动产增值税发票。

综合上述分析，销售不动产纳税义务发生时间，应为办理《不动产权证书》的当天或开具适用税率或者征收率的不动产增值税发票的当天，不包括开具分类编码为602“销售自行开发的房地产项目预收款”、发票税率栏填写“不征税”所开具的增值税发票。二者时间不一致的，按照孰先的原则确定销售商品房的纳税义务发生时间。

三、预缴的增值税税款抵减时间可能导致的风险

预缴的增值税税款抵减的时间，现在的税法没有明确规定，各地税务机关实际执行的规定也不尽相同。

（一）对应项目、增值税纳税义务发生之后扣减

如陕西、安徽税务机关明确，只有本项目增值税纳税义务发生时才可以扣减预缴的增值税税款，即扣减时需要同时具备的发生纳税义务、对应项目两个条件。笔者也认为，房地产项目预缴的增值税税款，可以抵减的时间是在项目增值税纳税义务发生之后。增值税纳税义务发生之前，该项目对应的预缴的增值税税款不能抵减，只有当项目的增值税纳税义务发生了，项目对应的预缴的增值税税款才予以抵减。

（二）无须对应项目当月即可抵减

而福建、江苏、广西的税务机关明确，预缴税款均可以用该纳税人当期的增值税应纳税额抵减，且无需按对应项目分别抵减。预缴税款不需要对应项目，也不需要考虑增值税纳税义务发生时间，对于多项目开发的房地产企业，能减轻不少的资金压力，但易造成企业和税务机关对预缴的增值税税款抵减管理上的混乱。建议房地产企业分项目将预缴的增值税税款抵减情况以备查账登记，降低增值税税款抵减的风险。

造成以上两种完全不同的抵减方法的原因，是国税总局现行公布的营改增有效政策中，预缴的增值税税款抵减并没有明确的政策依据。需要房地产企业及时掌握当税务机关最新的政策文件，注意预缴增值税税款抵减有误的涉税风险。

四、适用不同的计税方法可能导致的风险

对于房地产企业的一般纳税人而言的，符合条件的老项目，可以选择简易计税方法与一般计税方法。计税方法的不同，主要影响不含税销售额的计算以及销售额可扣除的土地价款、进项税的抵扣。

（一）符合条件的老项目

房地产老项目判断方法：有《建筑工程施工许可证》证的，根据其上面开工时间是否在2016年4月30日之前;没有《建筑工程施工许可证》或者《建筑工程施工许可证》上没有注明开工时间的，按照“建筑工程承包合同”上注明的开工日期是否在2016年4月30日之前。《建筑工程施工许可证》与“建筑工程承包合同”都不满足日期规定的，不属于符合条件的老项目，只能选择一般计税方法计税，不能选择简易计税方法计税。

（二）接盘的老项目

1、可以选择简易计税方法地区

青岛国税实际操作的规定，只要房地产开发企业以接盘形式，取得的在建工程是2016年4月30日前的老项目，则可以选择简易计税方法。即使是2016年5月1日之后接盘的，对于接盘人仍是按老项目进行开发。虽然中间经历了一次交易行为，也取得了相应的增值税专用发票（通常转让方转让未开发完成的项目会选择按简易计税方法），但从接盘开发的角度整体考虑，视同为一个项目（老项目），纳税人可以自行进行选择一般计税方法计税与简易计税方法计税，有利于纳税人税收安排。

2、不可以选择简易计税方法

河南国税实际操作的规定，明确是2016年4月30日前的接盘的项目，可以选择简易计税方法。对于2016年5月1日之后取得的不动产（接盘的老项目）再开发，视为自行开发。如果《建筑工程施工许可证》日期有变更时，则不可以选择简易计税方法。只能按一般计税方法计税，好在进项税可以抵扣（按简易计税方法5%开具增值税专用发票的，也可以抵扣），可少缴一部分应纳增值税。

对于不同地方的税务机关对上述规定有不同的理解和诠释，具体操作需提前与主管税务机关做好沟通后确认。

房产销售中的增值税需依法合理纳税，降低自身隐藏的纳税风险，避免纳税错误，轻则进行调整补税，重则遭受税务处罚。

参考文献：

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作者简介：

秦一兵，北京宏图天安软件科技有限公司。