股份回购用于员工股权激励计划的会计处理探析

摘要：公司激励员工的政策池很大，能使用的方法有很多，其中上市公司较为常用的是员工股权激励，其作为一种长期激励机制，能够有效激励和保留公司核心人才，是目前公司最常用的一种激励方式。2018年，中国证监会、财政部、国资委联合发文，明确支持上市公司进行股份回购。文件《关于支持上市公司回购股份的意见》中建议公司积极实施以股权激励或员工持股计划为目的的股份回购。本文从股份回购用于员工股权激励计划为视角，结合具体实务案例对相关会计处理进行探析。

关键词：股份回购;员工股权激励计划;实务案例;会计处理

财政部关于股权激励的财税〔2016〕101号以及101号文问答的相关文件中就非上市公司股权激励的种类划分做了具体的规定，其主要分为4个大类，分别是股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励。领导层为了深入推进经济改革，优化企业治理制度，于2018年发布《关于开展“国企改革双百行动”企业遴选工作的通知》，该工作面向中央企业以及国有企业。其中主要在中央企业子企业中挑选了百家具有行业，规模代表性的企业，以及在地方性国有骨干企业中同样挑选了具有代表性，特点突出的百家企业，共二百家企业作为双百行动工作的试行样本。本次改革双百行动的试行期间为3年，即2018至2020年。在试行期间各个样本企业的改革突破点应当落在实现“五大突破、一个坚持”。其中五大突破包括指的是针对企业所有权以及控制权上的混合所有制改革，在治理结构调整方面建立健全法人治理结构，同时要引入并且理顺现代市场化经营的机制，以及以之相匹配的激励机制，除此之外，国有企业可能存在或多或少的历史遗留问题，这些问题都要实现突破。并且在突破的同时必须要坚持党的领导。迎着国企“混改”的浪潮，股权激励业务在国有上市公司内的渗透逐渐加深。

2018年，我国3部委联合发文，明确支持上市公司以员工股权激励为目的进行股份回购。文件中明确建议并鼓励上市公司积极实施以股权激励或员工持股计划为目的的股份回购。上市公司激励员工的政策池很大，能使用的方法有很多，其中广泛使用的是股权激励模式。股权激励是指员工在公司工作，并且在一定的期限内达到某些实现约定好的经营或者财务指标后，在除了薪酬奖励之外还能获得一定的公司股份。这部分股份具有规定期限的限售期，即在一定期限内员工不能将该部分股份变现，只能再约定的期限到期时变现。股权激励可以使员工在获取薪酬的同时还与公司的经营绩效进行绑定，当公司经营绩效提高，公司的股价大概率相应会有一定比例的升高，当员工在规定期限满变现时就能获得更高的收益。基于此员工会更加努力工作，为公司创造更多财富。虽然非上市公司的股份价格没有公允的市场进行計量，但是现在越来越多的非上市公司也倾向于利用股权激励来激发员工的工作积极性。

日常经营中有很多关于股份回购用于员工持股计划是否属于股份支付的讨论，实际上是否构成股份支付，并不取决于回购和过户的具体操作，而是看是否满足股份支付准则中对“授予日”的定义和判断标准。具体的标准参照《<企业会计准则第11号——股份支付>应用指南》。股份回购用于员工持股计划在锁定期是否设置了业绩考核指标，服务期限等限制性条件的会计处理方式不同;本文对股份回购用于员工持股计划的两种方式的会计处理问题进行了比较和探讨。

一、股份回购用于员工股权激励计划的会计处理

（一）股份回购日

实务与准则在股份回购日的会计处理方面存在一定的差异。本文认为：首先，无论冲减资本溢价还是冲减库存股交易费用都不会影响当期损益;其次，如果冲减库存股在锁定期结束时仍旧会从库存股转到资本公积-资本溢价。在股份回购时，锁定期是否设置限制性条件的会计处理没有差异。一般做如下会计处理：

借：库存股（支付的对价）

资本公积-资本溢价（交易费用）

贷：银行存款（实际支付的对价及相关交易费金额）

（二）股份授予日

回购结束后，公司会根据员工持股计划草案对已回购的股份到中国证券登记结算有限责任公司进行登记过户，将回购的股份非交易过户至员工持股计划专户，公司对其进行相应的会计处理;过户（授予）日的公允价值和过户价格之间的差额直接计入损益;是否设置限制性条件的会计处理不同之处主要在于费用归属期间的问题，没有设置业绩考核指标，服务期限等限制性条件，费用是在过户日一次性进入当期损益。

1.锁定期没有设置限制性条件的员工持股计划对应做如下会计处理：

借：银行存款（过户价格）

资本公积-资本溢价（过户价格与回购价格的差额可能在借方或者贷方）

贷：库存股

借：管理费用等

贷：资本公积-资本溢价（过户价格与回购价格的差额可能在借方或者贷方）

2.锁定期设置了限制性条件的员工持股计划过户对应做如下会计处理：

借：银行存款（过户价格）

资本公积-资本溢价（受让价格与回购价格的差额可能在借方或者贷方）

贷：库存股

3.对于股份回购用于员工持股计划的费用金额的确认，实务中存在二个不同的观点：

（1）将回购价格和过户价格之间的差额确认为员工持股计划的费用;（2）将过户日股票的公允价值和过户价格之间的差额确认为员工持股计划的费用。

（三）资产负债表日

资产负债表日的会计处理应当分成两类处理：

1.锁定期没有设置限制性条件：员工持股计划在锁定期的资产负债表日不需要进行会计处理。

2.锁定期设置限制性条件：在等待期内每个资产负债表日，将当期取得的相关受到股权激励员工的服务计入相关资产成本或当期费用，同时应当将相关金额计入资本公积中的其他资本公积。

借：管理费用等

贷：资本公积-其他资本公积

（四）锁定期满日

锁定期满日的会计处理应当分成两类处理：

1.锁定期没有设置限制性条件：锁定期满日，企业应当按中国证监会及沪、深两地交易所的有关规定进行解除限售的股份的相关处理。同时针对锁定期满解除限售股则不进行会计处理，需办理相关解锁手续，并履行相关披露义务。

2.锁定期设置了限制性条件：在锁定期满日，需要将资本公积-其他资本公积科目余额转到资本公积-资本溢价科目中，同时应当进行如下会计处理：

借：资本公积-其他资本公积

贷：资本公积-资本溢价

二、股份回购用于员工股权激励计划的会计处理案例解析

【案例1】合兴股份是一家A股上市公司;20X1年1月5日，合兴股份公告了回购公司股票用于员工股权激励的预案;20 X1年1月9日首次通过股票回购专用证券账户以集中竞价交易方式回购公司股份42 500股，截至20X1年6月12日，合兴股份累计回购股份2 374 247股，成交总金额为90 981 875.33元（不含交易费用），交易费用13 766.46元。20X1年6月14日同意公司实施员工股权激励计划，以回购均价受让合兴股份回购的本公司股票。合兴股份员工股权激励计划的存续期为24个月，通过非交易过户等法律法规许可的方式所获标的股票，自合兴股份公告最后一笔标的股票过户至合兴股份员工股权激励计划名下之日起12个月后可解除限售，没有任何业绩指标，服务期限等限制性条件。合兴股份回购专用证券账户所持有的公司股票于20X1年6月25日全部非交易过户至员工持股专户。过户股数2 374 247股。

具体会计处理如下：

（一）合兴股份回购日会计处理。合兴股份在20X1年累计支付股份回购款90 981 875.33元，股票回购专用证券账户自资金打入专户到回购实施完毕日共实现利息收益23 302.07元;股份回购资金账户的利息收入可以冲减回购成本，冲减库存股。在回购实施完毕日，确认库存股90 958 573.26元。支付股份回购的相关的交易费用13 766.46元，冲减资本公积-资本溢价。

借：库存股 90 958 573.26

贷：银行存款 90 958 573.26

借：資本公积-资本溢价 13 766.46

贷：银行存款 13 766.46

（二）合兴股份员工股份授予日会计处理。20X1年6月25日合兴股份员工以回购均价受让公司回购的本公司股票，共收到员工股票受让款90 958 573.26元，冲减库存股90 958 573.26元;过户日的合兴股份股票的公允价值与过户价格之间的差额为13 330 666.62元，确认管理费用13 330 666.62元，同时确认资本共计-资本溢价13 330 666.62元。

借：银行存款 90 958 573.26

贷：库存股 90 958 573.26

借：管理费用 13 330 666.62

贷：资本公积-资本溢价 13 330 666.62

三、结语

越来越多的上市公司开始采用股权激励方式来激发员工的工作积极性和创新性。个人通过股权激励能够获得更多的收入，想要获得这种丰厚的收入前提是公司股价提升，而公司股价提升的前提是公司经营效益不断提高，这就促使个人更加努力工作，为公司创造更多财富。所以股权激励方式不论在宏观还是微观都非常有效。在国家层次上，这有利于社会的经济转型顺利开展，有利于提高我国的整体科技创新能力;在企业层次上有利于企业不断扩展业务，提高业绩，创造利润，为股东创造更多的财富;在个人层次上，可以使员工尤其是关键管理层，核心员工获得更高的个人财富，在满足其个人需求的同时能够提高个人的自我实现感，进而提升个人的工作积极性。《关于支持上市公司回购股份的意见》的发布使公司在进行股权激励时更加游刃有余，公司可以通过股份回购，更及时、方便地针对核心员工施行股权激励。近年来，依托于政策支持，越来越多上市公司积极通过回购股份用于实施员工持股计划，本文针对股份回购用于员工持股计划的会计处理进行了分析，以期能为实务提供一些可供参考的建议。

参考文献：

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作者简介：孟汪亮（1987—），男，浙江杭州人，硕士，主要从事工商管理研究。