浅谈个税“税率跳档”现象及有效运用

伍天莲

摘要：新个税法政策下出现的“税率跳档”现象，分析其产生的原因及各档次的具体范围。通过对具体案例的数据分析，“税率跳档”在新法新政下对居民各月工资薪金计税产生的影响及作用。以及分析年终奖金两种不同计税方式产生不同税额的结果，总结出跳档区间临界点的分析，从而合理运用“税率跳档”在年终奖金发放中减税效应。

关键词：“税率跳档”;应纳税所得额;应纳税额;超额累进税率;累计预扣法;速算扣除数

一、什么是“税率跳档”

2019年1月1日，新修改的《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称新个税法，）正式实施111。新个税法实施一年多以来，一些中等以上收入群体，每月工资差不多，但是月度纳税额却呈现出“前低后高、逐渐增加”特点。收入未波动，单月个税税额却渐增，这就是“税率跳档”所致。

当前阶段下，我国在对居民个人工资薪金收入所采取的计税方法为超额累进税率。所谓超额累进税率，即以累计工资薪金收入为被减数，将累计免税收入、累计专项附加、累计法定减除费用以及其他累计依法确定的费用作为减数，所得结果即为应纳税所得额超出部分。对该部分采用七级超额进税率实施计税，即“税率跳档”。

二、“税率跳档”产生的原因及各档次范围

新个税法下，个人所得税采用新的“累计预扣法”，扣缴方式的变化导致“税率跳档”的出现。在新税法实施前，纳税人的个人所得税是以月为单位计算的，很多年来大家都已经习惯了这样的思维：月度收入相同情况下，所应纳税所得额亦应相一致，税额同样应保持相同。然而新的个税法对个人所得税所采用的“累计预扣法”，却并非如此。其规定劳务报酬、工薪、特许权使用费、稿酬等需按照纳税年度进行所得金额合并，计税时以年初一月份直至当月累计数额进行计税。同时划分应纳税所得额为七个节点，以3.6万至96万为划分范围，3%-45%为税率级次，一一对应。素日对上述所得获取时，预缴税款仍由支付单位按月（次）予以承担，但扣缴方式就从原来的按月代扣代缴改为“累计预扣法”进行预扣预缴，以年为单位综合计税。计算公式为：第N月预扣税款=（N个月累计收入-5000*N-N个月累计“五险一金”N个月累计专项附加扣除及其他扣除）*个人所得税预扣率-速算扣除数-前（N-1）月累计预扣税款。那么适用税率怎么确定？“税率跳档”的临界点又分别是多少？各档的个人所得税预扣税率表如表1所示：

我们可以通过以下案例计算进行说明：

假设纳税人王先生2019年每月工薪收入18000元。每月可税前抵扣的“五险一金”共计4000元，符合享受每月2000元的专项附加扣除（子女教育和赡养老人两项），在不考虑其他因素的影响下，王先生2019年各月预缴个税情况如表2所示。

表2可以看出：1-5月期间，每月取得工资薪金收入1.8万元，1月应纳税所得额为7 000元，适用3%税率，应纳税款210元。到5月份累计应纳税所得额3.5万元，同样适用3%税率，故1-5月每月给予210元个税预缴;6月份，累计应纳税所得额4.2万，显而易见，已超出二级税率临界点3.6万元，对于超出的部分，根据规定须采取“税率跳档”至10%，所以6月份累计应预缴个税1680元，减去1-5月份已累计缴纳的个税1050元，6月份当月应预缴个税630元。在当月工薪收入18000元不变的情况下，预缴个税比前5个月均多了420元。依此类推，7-12月累计应纳税所得额每月均在36000至144000之间，因此这几个月间没有出现“税率跳档”，所对应的仍然是10%的预扣率，但是因累计应纳税所得额产生了变化，每月应预缴个税700元，比6月份的630元又多了70元。可见，尽管每个月收入均为1.8万，但每月预缴的税款却可能不同。新的计税方式下，“前低后高、逐渐增加”特点使得应纳税所得额高的人更早发生“税率跳档”。收入越高，累计应纳税所得额更易达到不同分级临界点，跳档也越快。

三、“税率跳档”产生的影响

当月度工资不变时，最初月份收入累计低，预扣率亦低，税额相应较少，至年中以及年底，累计收入逐月增加，累计应纳税所得额亦随之提高，超过部份适用的税率级次也会提高，月度纳税额也随之增加，此时就会出现所谓的“税率跳档“。虽然税率跳了档，但并不是意味着全年的税负增加，以一个完整的纳税年度数据为准，两种纳税计算方式下个税总额的缴纳值为一样的。但换个角度，从现金流方向考虑，“税率跳档”具有“递延纳税”效果，即纳税人可对货币时间价值予以获取，使资金成本有所降低。此外，对于那些中低收入群体如月度间存在收入波动大或是某些月份的免税额度不足抵扣等，还可拉低税负，使税负更加公平嗍。采用累计预扣法，还可使征纳双方纳税成本有所减轻，因该纳税方式下，预扣税款与年终汇算清缴税款可达到最大趋同，使退补税的情况得以最大限度的减少。若纳税人仅于一个单位取得工资薪金收入，且没有其他综合所得的情况，无论他每个月领取多少工资，预扣的税款同年终汇算清缴的结果都是一样的，在年终个人所得税汇算清缴时，无需补税或退税。若纳税人不仅从一处获取收入，年度终了，可经综合所得年度汇算清缴进行税款的多退少补。

四、“税率跳档“在年终奖金发放中的有效应用

（一）两种不同的计税方式产生不同的年终奖个税结果

根据财政部、国家税务总局《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（財税[2018]164号），在2021年12月31日之前，针对居民个人所获取全年一次性奖金的纳税计算，有两种算法，其一即遵照新个税规定予以全年所得综合计税，其二即单独计税。

继续前面的例子，假设王先生2019年税前工资收入21.6万元，年终奖10万元。按第一种算法，将年终奖金纳入全年所得综合计税：全年综合所得额=（216000+100000）-5000*12-（4000+2000）*12=184000元，查找综合所得税率表属于第3级144000元至300000元的部分，适用税率20%，速算扣除数16920元，全年应纳税额=184000*20%-16920=19880元，再减去1-12月工薪收入已预缴税额5880元，10万年终奖金应缴税额为14000元。

那么按第二种算法，即单独计税：应纳税额=全年一次性奖金收入×适用税率-速算扣除数。对于年终奖适用税率、速算扣除数的计算则为全年一次性奖金收入与12相除，所的数额与综合所得税率表相应数据换算。即：100000/12=8333.33元，对应第2级，税率10%，速算扣除数为210元，10万元的年终奖金应纳税额为100000*10%-210=9790元。两种算法对比得出，年终奖采用纳入全年所得综合计税，比采用奖金单独计税多交个税14000-9790=4210元。

（二）不同收入群体选择不同的计税方式更为有利

对于绝大多数每月应纳税所得额已超过5000元的工薪收入的中高收入群体而言，年末再获得全年一次性奖金收入，予以年终奖单独计税，可使纳税人个税税款有所减少。之所以如此，乃因新个税法中规定一个纳税年度内免征额仅6万，若年终奖与工资合并综合计税，势必会占用免征额度，扩大计税基数的同时使适用税率亦有所提升。单独计税则可以对上述情况予以避免。

然而也并不是说所有的单独计税均较综合计税更有利。针对大范围存在的刚刚跨过或是未达到起征点（5000元/月或60000元/年）的普通工薪收入群体而言，于当年工资薪金所得中计人年终奖，在对基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除等扣除后，基本无需缴税或是缴纳少量税款。综合计税对此类群体更为划算。相反的，若此种情况下，采取单独计税，则可产生应纳税款，使税负有所增加。

（三）合理避开“税率跳档”的临界区间发放年终奖金

三年過渡期奖金单独计税模式，实际是通过“分拆”收入降低税率，可能会导致年终奖“税率跳档”情况发生，这是年终奖计税政策的一个缺陷。在年终奖缴纳个税时，“税率跳档”所存在的多个临界点，使得年终奖增加的时候，若超过各个临界点，或可造成税款增加得更多的情况，也就是说，当增加的年终奖并不能对所增加个税覆盖，以至于虽年终奖增加但到手金额反而减少，恰如人们通常所说“年终奖多发一元，到手收入少千元”。比如当年终奖增加由14万增加至15万，缴税税率分级自10%-20%，个税缴纳需增加14800元，从而造成15万年终奖实际到手的反而比14万更少。年终奖各跳档区间临界点具体如表3所示。

从表3可以看到，凡是税前年终奖金额处于这6个档位中，税后年终奖数额就会出现一个开口向上的抛物线，也就是说，当税前年终奖增加时，税后年终奖反而减少了。每一档的税前年终奖两端的数字，对应的税后数额相等，处在档位中间的税前年终奖，是非常不利于纳税人的。因此当出现跳档情况时，可以筹划将超出上述六档最低端的数字，挪到综合所得中计税。但纳税人又不能选择将一部分年终奖纳入综合所得，另一部分单独计税，只能统一选择一种方式纳税。因此，需做好提前筹划，有跳档的情况，应将跳档金额部分，移至工资薪金部分发放，则可以避免此情况。年终奖三年过渡政策期满后，从2022年开始，全部纳入综合所得计税，上述年终奖：“税率跳档”情况将不会再出现。届时，高收入人群的税负将大幅增加。