会计本质：基于哈耶克自发秩序原理及马克思簿记观点

【摘要】统制及说明经济活动是会计本质， 它是会计自生自发的秩序规则。 它既是会计工作规律， 也是会计的原理解释和模式预测， 它既是会计的思想理论， 也是会计职能和会计工具。 会计在社会经济体系中发挥着统制及说明生产力和生产关系的双重作用， 是人类社会认识世界和改变世界不可或缺的手段和工具， 是整个社会科学体系的核心。

【关键词】会计本质;会计职能;劳动对象;服务对象;会计思想理论;会计理论工具

【中图分类号】 F230     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）15-0077-7

国际会计准则对会计目的的认定是不正确的， 存在概念模糊、缺失控制、脱离实际、立场错误四大问题， 根源在于对会计本质的模糊认识。 而研究会计目的， 必须先研究会计本质[1] 。 恩格斯曾指出， 必须先研究事物， 而后才能研究过程。 必须先知道一个事物是什么， 而后才能觉察这个事物中所发生的变化[2] 。 而关于会计本质， 理论界有多种不同认识。 有人认为会计是一个信息系统， 有人认为会计是管理活动， 有人认为会计是控制系统。 对会计本质不能简单直观地去认识， 要从历史和现实两方面研究会计与社会的关系， 研究会计的社会功能和作用。 本文认为， 统制及说明经济活动是会计本质。

一、会计的由来与规律

会计是一个古老的社会现象， 结绳记事是人类社会最早的会计工作[3] 。 而关于会计功用及规律， 马克思从近代社会的经济的连动法则视角曾做过论述。 他指出： “生产过程愈采取社会的规模， 愈失去纯粹个人的性质， 则簿记——当作生产过程之统制及观念的总括——就愈成为必要。 所以， 簿记对于资本主义生产， 较它对于手工业经营及自耕农经营下的分散的生产， 更为必要; 而它对于共同的生产，又较它对于资本主义生产，更为必要。①” 笔者认为， 马克思清楚而明确地表述了会计在社会经济体系中的地位和作用， 归纳出了会计事物的发展规律和会计工作规律， 其会计观点被英国政治哲学家哈耶克“自发秩序形成过程”的观点所验证。

哈耶克指出： “人的社会生活， 甚至社会性动物的群体生活， 之所以可能， 是因为个体的行动遵守着某些规则。 随着智力的增长， 这些规则从无意识的习惯渐渐发展成了清楚而明确的陈述， 同时也变得更加抽象、更具普遍性…… 这种秩序只产生于作为社会要素的个人之间的相互调适， 以及他们对直接作用于他们的事件做出反应的过程中。 这就是博兰尼所说的‘多中心秩序的自发形成过程”[4] 。 从本质上看， 会计知识是一種由会计实践中产生的自生自发的秩序规则， 是一种“默会知识”[5] ②。

将会计“当作生产过程之统制及观念的总括”表明了会计与社会的关系。 会计的作用蕴含在生产过程中， 有随生产过程的运动而运动的属性和客观规律性。

二、会计与社会的关系

会计依附于社会而存在， 在统制及说明经济活动是会计本质的观点下， 会计功用与总体环境、生产过程间存在如图1所示的关系。

1. 总体环境对会计有主导作用。 第一， 总体环境决定了生产过程。 人类社会各阶段的生产力发展水平和生产关系状况对生产过程产生决定性影响。 第二， 总体环境、生产过程决定了簿记的产生和发展。 当人们发现簿记功用能满足生产需要时， 它便流行起来。 先有会计规则， 然后有会计理论， 会计理论是会计自发秩序规则的自然进化结果。

2. 会计对生产过程、总体环境具有反作用。 第一， 会计对生产过程具有统制作用。 第二， 会计对生产过程具有“观念的总括”作用。 人们通过会计实现对生产过程统制的认识和对生产过程本身的认识。 第三， 会计有益于推动生产发展。 人们可通过会计工具全面认识生产过程， 评价和鉴别过往政策、措施的效率和效果， 进一步通过新的政策、措施来推动生产发展。

3. 会计在环境中的地位和作用。 会计发挥着不断循环往复统制生产过程及认识生产过程的作用， 会计是人们不断实践、认识、再实践、再认识的过程， 是人们不断提升对客观世界的认识、不断推动社会发展的过程。

三、会计对象

会计对象有两个： 一是会计劳动对象（作为目标的事物）， 即经济活动; 二是会计服务对象（作为目标的人）， 即经济活动利益相关者。

（一）会计劳动对象

正如马克思所说， 生产过程是经济活动[3] 。 经济活动是会计劳动对象， 它包括微观、宏观两层含义， 是指企业、组织和个人的一切活动。 换句话说， 会计工作范围包括了非货币计量经济活动是客观事实， 它从当今会计工作中全面体现出来。

1. 在会计信息披露中体现。 如企业（组织）的法定代表人、经营范围、发展战略及规划、市场竞争力、人员、组织形式等。

2. 在会计账簿中体现。 实务中， 对那些不能用货币计量的经济活动， 一般通过台账和备查簿等辅助账簿来实现经济活动与会计活动的衔接， 这些辅助账簿是会计工作的重要工具。

3. 在会计工作内容和范围中体现。 比如在实务中， 上至公司（企业）股东会、董事会和监事会（简称“三会”）等治理活动的工作程序和内容， 下至生产经营中工作进度、预算执行、人员安排等管理活动情况， 都以各种不同方式体现到会计工作中， 需要会计人员进行辨别、判断和统一控制（或经有关人员审批、鉴定， 会计人员依此进行判断并控制）， 在此基础上才能进行“观念的总括”， 出具财务会计报告等。

会计劳动对象是经济活动事实。 复式簿记是一种记录事实的方法[6] 。 数据是事实的补充， 而事实并非必须用货币来表现。 会计劳动对象认识是解决会计“对谁做事”的问题， 是决定会计如何做事的前提， 是确定会计工作范围、内容、手段和方法的基础。

（二）会计服务对象

经济活动利益相关者是会计服务对象。 既然经济活动是会计劳动对象， 那么， 与经济活动有关的一切利益相关者及潜在利益相关者都应当是会计的服务对象。 而明确服务对象的意义在于： 会计要从他们的立场出发来开展工作。 特别是在经营权与所有权分离的现代企业制度下， 会计人员一方面要对经济活动（包括对企业经营权、管理权）实施统制及观念的总括， 另一方面又受雇于企业并接受经营权管理。 这就更需要会计理论明确会计人员服务于经济活动利益相关者的立场。 这是会计群体与社会形成良好互动关系的前提和基础。 它不仅决定了会计能否正当地发挥其社会作用， 而且会对社会审计制度产生极其重大的影响[1] 。

四、会计职能

统制及说明经济活动是会计的职能。 会计履行职能的方式如图2所示。 图2是图1的转化形式， 表示会计在一定环境（包括内部环境和外部环境）下运用统制及说明作用于劳动对象（经济活动）的过程。

（一）统制职能

统制是指统一控制， 是将经济活动各部分联结成整体， 将分歧归于一致， 以防止其任意活动或越界。 实务中， 会计将经济活动各个方面全面置于统一控制之下， 通过完整的、连续的、系统的考核、控制和指导来履行统制职能。 完整是空间上的无缺失， 任何经济活动及其各个方面都要纳入会计工作范围。 连续是时间上的不间断， 各经济活动要前后衔接， 不能间断。 系统是分类。 会计工作本质上是使人们分类地统制及说明经济活动。 这也如利特尔顿所说的： “长期以来， 会计是一个分类手段， 而不是记录手段。[7] ” 而在统制层面是会计对经济活动从“将要发生、正在发生和已经发生”三方面的分类[7] ， 其目的在于为分类地“考核、控制和指导”经济活动奠定基础。 考核是对经济活动进行全面考察和审核。 考察是要了解和认知经济活动的真实情况; 审核是审查、核定与经济活动有关的各种材料的真实性、合规性、合法性和合理性。 而考核过程和结果使统一“控制”成为必然， 避免经济活动任意跃出范围。 指导是引导经济活动向着效率更高、效果更好的方向运行， 去实现宏观、微观、单位和组织目标。

（二）说明职能

“观念的总括”在会计上是说明。 观念是指思想意识， 是客观事物在人脑中留下的概括形象。 总括是把各方面合在一起（总括起来说）， 是将经济活动的真实情况表达（说）出来。 会计说明是要解释清楚经济活动， 阐明其含义和原因， 并通过所取得的可证实其真实性、合规性、合法性和合理性的证据作为对事实的证明。 实务中， 会计通过完整的、连续的、系统的记录、计算和分析来履行说明职能。

完整是空間上无缺失; 连续是经济活动不间断。 系统是一方面将经济活动按会计六要素分类（正是货币计量的价格构成全部账户的定量化内容; 定性的内容则是由账户的名称来决定）[7] ; 另一方面， 对非货币计量经济活动， 在用非货币计量方式定量化其内容的同时， 根据其业务性质用账户名称分类。 进而为“记录、计算和分析”打下基础， 并使之与会计统制职能形成有效联结， 产生协同效应。 记录是把听到的话和发生的事记载下来， 也即运用复式记账或单式记账等手段， 通过台账、备查簿等工具来记载数据、证据并保存证据（含证据索引）， 让数据、证据和事实相互支撑、相互印证， 使人们能够清晰地了解经济活动的来龙去脉。 计算是运用数学方法由已知求未知， 并成为记录、分析、考核、控制和指导的数据支撑。 分析是把一件事物、一种现象、一个概念分成较简单的组成部分， 找出这些部分的本质属性和彼此之间的关系， 它既是记录、计算和分析的手段， 也是进行考核、控制和指导的原因， 起到与统制职能相互关联与补充的作用， 使事实、数据、证据具有协同性并统一起来。

（三）会计履行职能的方式

统制及说明经济活动是会计履行职能的方法和形式。

1. 在货币计量和非货币计量经济活动中履行职能。 第一， 在货币计量的经济活动中履行职能。 会计以会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等四种假定为基础， 将经济活动按“会计六要素”分类， 并进一步细化为报表项目、总账科目、明细科目， 直至划分到符合管理需要为止（货币价格构成全部账户的定量化内容， 定性的内容是由账户名称来决定的）[7] 。 在此基础上， 施以会计方法来发挥会计的作用。 而这些细化工作一般是在“将要发生”的会计行动中完成（包括建账在内的内部规则设计等）， 并在工作中逐步完善。 第二， 在非货币计量经济活动中履行职能。 对非货币计量的经济活动也是以“四种假定”分类。 不过是按其他计量方式（包括长度、宽度、高度、体积、面积、重量、容积等）“定量”， 并根据账户名称来定性。 会计通过台账、备查簿以及会计人员认为的恰当方式来履行会计职能。 会计工作离开非货币计量经济活动的“定量”和按账户名称“定性”的分类， 其工作根本无法展开。 而这些内容是会计工作最为基础的环节， 是会计数据、会计证据、会计控制、会计说明形成的最基本手段和方法。

比如， 在公司“三会”的治理活动中， 根据“三会”不同性质分类记录其活动， 区分不同会议时间、议程， 每位成员所发表意见， 对会议内容进行记录并归纳、整理和登记造册， 使之成为有关人员的履职档案和信息披露的依据。 它是规范“三会”人员行为的手段之一。

2. 从将要发生、正在发生和已经发生三方面履行职能。第一， 对将要发生经济活动的合规性、合法性、合理性， 以及其可能的效率和效果做出预判。 微观上是对经济活动进行可行性研究、建立内部控制制度（包括会计核算、财务管理制度）等; 宏观上是对拟实施的宏观政策（包括货币、税收等政策法律规制）进行的预先研判。 第二， 在正在发生的经济活动方面， 包括日常会计、财务管理工作等各类经济管理工作。 第三， 在已经发生的经济活动方面， 是对已经发生的经济活动进行总结、分析、考核、研究和评价。

这种体现会计行动规则的模式是会计履职的辅助形式， 存在着会计技术、会计程序和会计惯例， 而所有这一切可以用会计规则来概括， 具有客观规律性。 从本质上看， 会计的一切技术手段和方法都是为会计履行统制及说明经济活动职能而服务的。

实际上， 所谓财务管理、管理会计、内外部审计等都包括在会计职能范围内， 不过是称谓不同、实施主体不同而已， 其根本目的都是“统制及说明经济活动”。 它们是会计行为的三种不同表现形式。 从会计史的发展看， 这些工作都是从会计中逐步分离出来的， 是会计职能的表现形式。

（四）会计履行职能的程序和步骤

会计的统制及说明两大职能是不可分割且有先后次序的， 即统制在先， 说明在后。 实务中， 会计的工作程序是： 第一， 认知经济活动。 任何会计工作都必须经历会计人员了解和认知经济活动的过程。 它是会计工作的前提和基础。 第二， 统制经济活动， 是依规则判断该项经济活动和行为的真实性、合规性、合理性、合法性（包括但不限于审核原始凭证等）。 其作用在于排除不符合规则的活动并按确定规则操作。 实务中， 很多不符合规则的活动及行为在处于动机（想法）阶段就被排除。 其原因在于， “规则”在会计人员头脑中已经存在， 这是那些“将要发生”的会计行动在发挥作用。 第三， 说明经济活动。 会计人员依据会计规则（统制）， 由认知经济活动开始依次经历审核原始凭证（控制）——编制记账凭证（说明）——记账凭证审核（控制）——记账（说明）——試算平衡（审核和说明）——核对账目、财产清查（审核和说明）， 直至出具会计报表、财务报告、注册会计师审计及董事会批准报出等程序。 所有程序都经历了先统制、再说明的过程。

会计工作程序是“先统制，再说明”， 而不是相反。 统制及说明两大职能间存在因果关系， 它们相互包容、补充和支撑。 没有脱离统一控制的说明， 也没有脱离说明的统一控制， 二者是辩证统一的关系， 这其中体现着会计的逻辑性。 实践中不能同时满足上述条件的经济活动不能被纳入会计系统， 而无论在“将要发生、正在发生和已经发生”， 还是在货币计量和非货币计量活动中， 会计人员都按照这一先后顺序来开展会计工作。 这是会计工作中的事实。

五、会计规则性

会计规则性是会计人员运用“两类规则”履行职能的属性。 “两类规则”包括外部规则和内部规则。 外部规则是指国家的法律法规和规章（含会计理论和会计准则）等各种法律规范; 内部规则是指在外部规则框架下确定的包括企业（组织）章程在内的一切内部规则（含组织发展战略及规划等各项内控制度）。 “两类规则”中含内部牵制制度。 内部牵制制度是每项业务必须经过两个或两个以上的人员或部门共同办理的各项规程、组织措施和工作方法。 会计工作自身的统一控制主要通过内部牵制实现。 会计一方面通过内部牵制实现自我“统制”， 另一方面会计数据间的平衡和勾稽关系本身也是统制的重要组成部分。 会计的科学性也正是在此。 会计依据“两类规则”履行职能， 与总体环境（包括内部环境）形成如图3所示的互动关系：

图3表示： 会计一方面依据“两类规则”发挥会计职能作用; 另一方面也对“两类规则”发挥统制及说明作用。

（一）会计工作受“两类规则”制约

会计人员要依据两类规则来履行职能。 会计人员一方面依照国家法律法规及规章（含会计理论、会计准则）等外部规则开展工作; 另一方面要在遵守外部规则的前提下， 依据组织（企业和公司）章程制定各项内部控制和管理等制度作为会计工作依据。 会计在“两类规则”范围内履行职能。

（二）会计对两类规则具有反作用

人们通过会计“说明”对经济活动有了全面认识后， 便可从宏观、微观两个层面采取相应措施， 提高工作效率和效果。

从宏观层面看， 可评价过往经济政策的效率和效果及存在的问题， 并通过外部规则的调整来推动宏观经济发展。 而宏观上政策的调整（外部规则调整）最终也要体现到微观经济活动当中， 归根结底又通过会计的“说明”来体现政策的效率和效果。

从微观层面看， 可发现过往工作中存在的问题和缺陷， 通过内部规则调整促进微观经济活动发展。 而这种微观调整最终也体现在对宏观经济活动和总体环境的影响上。 从图2中的规则传导性上看， 宏观经济规则的传导路径是外部规则——内部规则——内部经济活动，微观政策措施的传导路径是内部规则——微观经济活动——宏观经济活动。

从本质上看， 会计是一个随经济活动运动而运动的， 既执行“两类规则”又统制及说明“两类规则”的过程， 是不断地“统制——说明——再统制——再说明”经济活动的循环往复过程。

六、会计的生产力和生产关系属性

会计具有统制及说明生产力和生产关系的双重属性。 图4表示在一定环境（包括内部和外部环境）下会计与生产力、生产关系之间的相互作用关系。

（一）会计的生产力属性

会计的生产力属性是会计具有统制及说明生产力的性质和特点。 会计工作是对企业和组织中的“劳动者、劳动工具和劳动对象”内部生产力三要素发挥的统一控制及说明作用。 会计工作过程是会计人员运用统制及说明经济活动的劳动工具作用于劳动对象（经济活动）的过程。 在这个过程中，会计在对内部生产力三要素发挥作用的同时， 也被内部生产力三要素所制约。 换言之， 内部生产力对会计工作质量产生直接影响。

（二）会计的生产关系属性

会计的生产关系属性是会计具有统制及说明生产关系的性质和特点。 会计工作是对企业和组织中的生产资料归谁所有、产品如何分配以及人们在生产中的地位进行统制及说明。 而内部生产关系也对会计工作质量产生直接影响。

从微观层面看， 内部生产力决定了内部生产关系， 内部生产关系对内部生产力具有反作用。

从本质上看， 会计发挥着生产力与生产关系之间的纽带作用。 生产力和生产关系对经济活动发挥作用是通过会计这一路径实现的， 通过“宏观——微观——宏观”形成联结并发挥作用。 会计是一个不断统制及说明生产力和生产关系的循环往复的过程。 人们通过会计来认识世界和改变世界。 会计是整个社会科学体系的核心。

七、会计本质

本质是事物本身所固有的， 决定事物性质、面貌和发展的根本属性。 事物的本质是隐蔽的， 是通过现象来表现的， 不能用简单的直观去认识， 必须通过现象掌握本质。 统制及说明经济活动是会计本质。

1494年， 卢卡帕乔利发表的《算术、几何、比与比例概要》是会计史上的里程碑。 它是一本数学方面的著作， 用一个篇章论述了当时的簿记[7] ， 它记述了会计方法， 呈现出了会计的社会现象， 但它未归纳和概括会计的社会功能和社会作用。

从本质上看， 会计不容置疑地带有经济学属性， 而其方法又明显具有统计学特征。 会计的方法在本质上属于统计学[7] 。 对会计这一既带有经济学属性又具统计学特征的复杂社会现象， 从“应用技术”和“数学理论”层面去研究其根本属性， 是难以获得正确认识的[3] 。 而“数学对于描述社会现象的复杂结构所形成的特点是有用的， 但是统计方法在面对这种复杂模式时是‘无能为力的。[4] ”

认识会计本质， 就要从会计方法中概括出会计事物在整个社会经济体系中的地位和作用。 要对它做出原理解释并分析它对社会生产力和生产关系产生的影响， 并进行系统性概括， 总结和归纳出会计的思想方法， 使之能够从思想方法层次上再反过来指导会计理论和会计实践。 从本质上看， 这是科学的会计理论的形成过程。

这也如哈耶克曾指出的：“研究复杂现象的基本特点是， 它们通常只能做出‘原理解释或‘模式预测……哈耶克的新分类框架意味着， 跟经济学一样， 其他许多学科也面对同样的限制， 同样必须诉诸‘原理解释。[4] ”

（一）会计原理解释

原理是指带有普遍性的、最基本的， 可以作为其他规律的基础性规律的， 具有普遍意义的道理。  而作为会计的原理解释是， “必须有一种研究事实的有用方法， 一个关于真理的近似表述， 它能帮助人们有规则地进行思索。[7] ”

从前述分析看， 会计运用“两类规则”从微观、宏观两方面统制和说明经济活动， 但只是从会计实践中概括出了会计的现象及其对生产力和生产关系的影响。 而研究会计原理就应进入经济活动内部， 研究它如何在其中发挥作用。 因此， 应将图1、图2、图3、图4中的经济活动、统制及说明等实质内容抽离出来， 借以观察其运动规则、秩序和规律， 得到如图5所示的会计工作原理。

图5体现出会计随经济活动运动过程中的运动模式。 表示会计运用统制及说明经济活动的劳动工具， 作用于会计劳动对象——经济活动的过程。

其实， 会计原理和方法就存在于百姓的日常生活中。 当今社会即使不懂会计、不懂复式记账但有生活常识的人， 也在运用会计原理， 用他们的头脑记账、算账。 他们从各个方面把握住（统制）其利益和收入， 并合理地安排其支出， 要向他们自己和他人解释清楚（说明）这其中的过程， 阐明这个过程的含义、原因并作出证明， 而这就是在发挥着会计的职能作用。 这不仅是我们的生活常识， 也是日常生活中的真实道理——会计真理。 而会计工作不过是在生产过程获得巨大规模以后， 便不再是生产职能的附带部分， 而从生产职能中分离出来， 成为特殊的、专门委托的当事人的独立职能。

可见， 无论从宏观还是微观角度， 无论是单位、组织还是个人的生产、生活和经营都离不开统制及说明经济活动的会计规则， 它不仅体现在原始人“结绳记事”中， 也体现在我们的日常生活和会计工作中。 虽然会计经历了数千年的发展， 社会经济活动发生了翻天覆地的变化， 但会计核心思想及其所体现出的这种自生自发的秩序和规则始终伴随着人类历史的发展， 贯穿在会计史的发展过程中。 它既是“经济越发展， 会计越重要”的原因， 也是会计事物随人类社会的进步而愈成为必要的理由。

然而， 这种经验事实也正如利特尔顿所说： “大量的实务是合理地建立在良好的理论基础之上的， 不过， 经常被历代沿用的教科书中永远存在的惯例所掩盖， 它处在实务之下， 也许因此而不为人们所认识。[8] ” 也如先贤孔子所言： “百姓日用而不知， 故君子之道鲜矣。 ”

（二）会计模式及模式预测

模式是指某种事物的标准形式或使人可以照着做的标准样式， 而模式预测是模式的预先推测。 统制及说明经济活动既是会计模式， 也是模式预测。

1. 会计模式。 统制及说明经济活动是会计模式， 它是会计工作中可以照着做的标准样式。 会计通过完整、连续、系统的考核、控制和指导实现对经济活动的统制， 通过完整、连续、系统的记录、计算和分析实现对经济活动的说明。 而统制及说明这两种会计手段又是相辅相成的， 构成了会计事物内部的一对矛盾统一体。 它既是会计逻辑， 也是会计实务和人们日常生活中的真实道理。

2. 模式预测。 统制及说明经济活动是会计模式预测。 既然是模式预测， 就不排除未来因为环境变化而被新的正確的会计理论、会计模式所推翻或证伪。 会计本质新认识具有可证伪性。

八、会计本质理论的哲学论证

恩格斯曾指出：“全部哲学，特别是近代哲学的重大基本问题， 是思维和存在的关系问题……而思维和存在的同一性要得到证实， 人类就要马上把他的哲学从理论转移到实践中去， 并按照黑格尔的原则来改造整个世界……人们所预期的东西很少如愿以偿， 许多预期的目的在大多数场合都相互干扰， 彼此冲突， 或者是这些目的本身从一开始就是实现不了的， 或者是缺乏实现手段的。[2] ”

哲学为辨别和证实会计的理论正确与否提供依据： 它要求会计理论必须是会计存在、会计意识和会计手段的全面统一。

1. 会计本质是会计存在、意识和手段的统一。 统制及说明经济活动的会计本质认识是辩证唯物主义和历史唯物主义观点。 它是从历史和现实两个维度， 通过对会计实践分析、总结和概括所得出的结论。 第一， 会计本质是会计存在。 它以统制及说明经济活动方式持续地占据着时间和空间， 是不依赖人的主观意志为转移的客观物理世界。 第二， 会计本质是会计意识。 它是人们对会计事物的反映， 是感觉、思维等各种心理活动的总和——“客观心理世界”。 第三， 会计本质是会计执业者履行职能的手段、工具。

2. 会计本质被三个世界本体论证实。 著名科学哲学家、“证伪主义”创始人波普尔的“三个世界本体论”证实了会计本质既是客观知识， 也是思想理论。 三个世界本体论认为： 世界1是我们的认知对象、材料、经验事实， 是传统哲学所谓“客观”的物理世界; 世界2是我们自己认知的主观心理世界， 是由大脑、感官和身体等物理构造组成的“硬件”和由语言、逻辑、数学、感觉、感情、情绪、直觉、方法等心理构造组成的“软件”的总和; 世界3是认知产品即知识、思想理论， 是人类用主观心理世界硬件和软件作为工具去认知客观物理对象所得出的成果， 波普尔称之为“客观知识”[5] 。

从世界1看， 会计是我们的认知对象， 是会计本质研究的客观物理世界， 而其“经验事实”是统制及说明经济活动。 从世界2看 ，对会计本质的认识是我们自己的主观心理世界。 而在波普尔理论框架中，会计本质认识既是一种“物理世界的存在”， 也是一种“主观心理世界的意识”。 从世界3看， 首先， 会计本质是根据世界1和世界2得出的同一性产品; 其次， 这种同一性产品既是会计的原理解释， 也是会计模式预测; 最后， 会计原理解释和模式预测是这种同一性产品的知识和思想理论， 是认知成果（认知世界1的成果）。

总之， 会计本质认识是波普尔所称的客观知识和思想理论， 是博兰尼所称的默会知识[5] ， 是哈耶克所称会计的“自发秩序规则”[4] 。

3. 会计本质是会计意义。 著名哲学家、物理学家石里克在《意义和证实》中指出： “第一， 陈述一个命题的意义就等于陈述这个命题的使用规则或语法规则; 第二， 一个命题的使用规则也等同于它能够被证实的方式; 第三， 一个命题的意义在于证实它的方法。” 会计本质理论被“意义和证实”理论框架所证实。

第一， 会计本质理论是会计意义。 会计本质既陈述其自身命题的使用规则和语法规则， 也陈述会计职能、会计模式和会计原理各自概念的语法规则和使用规则。 它概括出会计在社会经济体系中的地位、作用和功能。

第二， 会计本质理论是它被证实的方式。 会计在微观和宏观两个层面上， 在它对社会经济活动、社会生产力和生产关系所发挥出的作用中体现了它被证实的方式。

第三， 会计本质理论命题证实了统制及说明经济活动是会计的方法。

九、结语

会计通过统制维护社会的良好运转， 通过说明事实成为人类社会通用的商业语言。 统制及说明经济活动不仅是会计本质， 也是会计的规则和秩序; 不仅是会计规律、会计真理、会计客观知识， 也是会计思想理论和会计理论工具。 它是会计人的天赋职责， 也应成为会计理论的应有之义。

【 注 释 】

① 马克思在《资本论》序言中指出：“本书的目的，是揭露近代社会的经济的连动法则”。笔者的理解是，马克思从近代社会经济规律视角对会

计事物做出概括：“簿记——当作生产过程之统制及观念的总括。”注意，2001年新版《资本论》与旧版《资本论》相比对簿记概括的两处变化：一是“控制”调整为“统制”;二是“和观念总结”调整为“及观念的总括”。这种变化的含义在于：会计单一控制变化为统一控制;连接词由表示并列关系的“和”，变化为表示因果关系的“及”。

② 默会知识是博兰尼（匈牙利政治哲学家）1958年首先在其名著《个人知识》中提出的。它是对传统的实证主义将知识看成是完全客观的、静

态的一种挑战。因为自近代科学革命以来，人们用客观主义的科学观和知识观来看待知识，认为知识都是明确的、可表达的。默会知识的范例体现了智力的各种机能，它本质上是一种理解力、领悟力、判断力。波普尔所说的“通过知识获得解放”，其中的“知识”也是指默会知识， 只有默会知识才能促使人性获得自由， 因为默会知识是一种个体知识，它深深植根于个体行为本身。见波普尔“三个世界本体论”。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   褚建国.会计目的：反思和分析[ J].财会月刊，2019（21）：84 ～ 91.

[ 2 ]   中央党校编.马列著作毛泽东著作选读（哲学部分）[M].北京：人民出版社，1978：48 ～ 106.

[ 3 ]   杨纪琬，阎达五.开展会计理论研究的几点意见——兼论会计学的科学属性[ J].财务与会计，1980（5）：6 ～ 10+21.

[ 4 ]   布鲁斯·考德威尔著.冯克利译.哈耶克评传[M].北京：商務印书馆，2018：288 ～ 329.

[ 5 ]   迈克尔·博兰尼著.许泽民译.个人知识[M].贵阳：贵州人民出版社，2000：1 ～ 647.

[ 6 ]   A.C.利特尔顿著.宋小明译.1900年前会计的演进[M].上海：立信会计出版社，2014：21.

[ 7 ]   A.C.利特尔顿著.林志军等译.会计理论结构[M].北京：中国商业出版社，1983：2 ～ 289.