在其他主体中权益的披露准则解析与国际比较

耿建新 李志坚

【摘要】我国于2014年发布的《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》， 规范了投资主体对其他主体权益投资的披露要求。 该准则的发布实现了对权益性投资相关的风险进行全面披露的会计准则国际趋同， 旨在避免决策中的“幸存者偏差”。 本文以该准则规范的相关披露内容为主线， 梳理相应权益性投资在披露前的确认、计量等环节与具体披露要求间的内在联系， 并与美国公认会计原则和国际财务报告准则进行比较分析， 力图展现理解与应用该准则的逻辑思路。 在此基础上提出， 合理处理全面披露、重点披露与披露的成本效益原则间的矛盾是充分发挥该准则作用需进一步努力的方向。

【关键词】其他主体中权益;权益性投資;合并财务报表;合营安排

【中图分类号】 F233     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）15-0057-8

一、引言

《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》（CAS41）是我国会计准则体系中为数不多的披露准则（在我国会计准则体系中， 还有专门规范信息披露的关联方披露准则）。 该准则于2012年11月发布了征求意见稿， 2014年3月正式颁布， 并于2014年7月1日正式实施。

2007年的美国次贷危机引发了全球性金融危机， 因会计准则缺乏对结构化主体和表外主体的披露规制， 致使会计界受到颇多指责， 这也促使国际会计准则理事会（IASB）在2011年出台了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（IFRS10）、《国际财务报告准则第11号——合营安排》（IFRS11）、《国际财务报告准则第12号——在其他主体中权益的披露》（IFRS12）， 对企业集团的会计规范进行了完善; 同时修订了《国际会计准则第27号——单独财务报表》（IAS27）和《国际会计准则第28号——合营和联营企业中的投资》（IAS28）。 IFRS12规定， 公司应当对子公司、合营安排、联营企业以及结构化主体中权益的性质和风险进行披露， 这要求因投资而形成的市场主体之间的关系均纳入会计信息披露范围之内。 在我国会计准则体系中， 对企业投资业务的确认与计量适用长期股权投资准则（CAS2）、金融工具确认和计量准则（CAS22）、金融资产转移准则（CAS23）; 认定、分类和会计处理适用合营安排准则（CAS40）; 报表编制和列报适用合并财务报表准则（CAS33）、金融工具列报准则（CAS37）、财务报表列报准则（CAS30）; 信息披露适用关联方披露准则（CAS36）和CAS41。

二、CAS41中的基础概念与框架结构

（一）基础概念

CAS41中所述的“在其他主体中的权益”， 并不仅仅指向被投资企业以所有者权益的方式进行的投资， 而是泛指通过合同或其他形式使企业参与其他主体的相关活动， 并因此享有可变回报的权利和可获得的利益。 这样， 投资企业的参与方式既包括股权投资， 也包括持有其他主体的债权， 或向其他主体提供资金、流动性支持、信用增级和担保等[1] 。 不同参与方式下在其他主体中权益的对应关系如表1所示。 CAS41中的“其他主体”具体是指权益主体的子公司、合营安排（共同经营和合营企业）、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体等。

（二）披露内容的框架结构

CAS41是一个专门规范会计信息披露的准则， 与另一专门进行信息披露规范的准则CAS36相比较， 该准则最大的特点之一就是要对企业在子公司、合营安排和联营企业以及结构化主体中的权益进行全面披露， 以充分反映与该权益相关的性质、风险和报表影响。 唯有如此， 才可能在相关信息的披露上避免“幸存者偏差”。 CAS41涉及的相关确认、计量和分类等对应的准则较多， 内容较为庞杂。 为便于整体理解， 笔者对其框架结构进行了梳理， 如表2所示。

三、CAS41的主要构成内容

在其他主体中权益的披露内容主要包括母公司在子公司（含结构化主体）、合营安排或联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益[2] 。 企业对相关主体的影响程度分为控制、共同控制和重大影响， 不同影响程度下权益性投资的核算与披露如图1所示。

（一）进行披露的基础： 重大判断和假设的披露

CAS41要求披露的重大判断和假设主要集中在控制、共同控制和重大影响的判断方面以及投资性主体的认定与变化方面。 具体披露内容为： ①关于对其他主体实施控制、共同控制和重大影响的重大判断和假设及其变更情况; ②企业被确定为投资性主体的重大判断和假设， 以及虽不符合投资性主体的特征但仍然被确定为投资性主体的原因; ③母公司由非投资性主体转变为投资性主体的变化及其原因和对财务报表的影响; ④母公司由投资性主体转变为非投资性主体的变化及其原因[1] 。

对重大判断和假设进行说明， 是重要性原则的体现。 合并财务报表的合并范围以控制为基础进行确定， 而投资方是否能够控制被投资方， 需要根据控制的相关要素予以确定， 这样的确定实质上是一种重大判断和假设。 可以看出， 由于会计的确认、计量等职能的内在要求， 以及在CAS33中列举了对是否控制进行判断所应综合考虑的相关事实和情况， 才有了CAS41与其他准则的前后呼应。 我们就此可以说， 披露是对财务报表列示所综合考虑的各种政策与估计、事实和情况、判断和假设、取舍与权衡在对外报出信息层面上的全面表述。 这样， 会计也就形成、完善了确认、计量和列报的闭环职能。

以控制为例， CAS33要求投资方在综合考虑所有相关事实和情况的基础上进行判断， 并且要求一旦相关事实和情况的变化导致控制要素发生变化时， 投资方应当对变化后的结果进行重新评估。 该准则也列举了主要的六种相关事实和情况： ①被投资方的设立目的; ②被投资方的相关活动以及如何对相关活动做出决策; ③投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动; ④投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报; ⑤投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额; ⑥投资方与其他方的关系。

通常投资方持有其他主体有表决权股份的50%以上可判断为控制; 20% ～ 50%为共同控制或重大影响; 20%以下则是既没有控制， 也没有共同控制和重大影响。 如果将上述影响表决权程度的“理论值”视为正常状态， 与之不同的相关事实等“例外情况”便成为需要披露的重要情况。 如表决权在50%以下但能控制被投资方的， 表决权在50%以上但不能控制被投资方的， 表决权在20%以下但具有重大影响的， 表决权在20%以上但没有重大影响的，均属于应披露的重大判断和假设。

同理， 在一般情况下， 母公司应将全部子公司纳入合并范围。 但CAS33规定： 如果母公司是投资性主体， 则可仅将为其投资活动提供服务的子公司纳入合并范圍; 如果投资性主体的母公司本身不是投资性主体， 则应当将其控制的全部主体， 包括那些通过投资性主体所间接控制的主体， 纳入合并范围。 具体如图2所示。

因此， CAS41要求： 企业（母公司）由非投资性主体转变为投资性主体的， 应当披露该变化及其原因， 并披露该变化对财务报表的影响， 包括对变化当日不再纳入合并财务报表范围的子公司的投资的公允价值、按照公允价值重新计量产生的利得或损失以及相关列报项目的变化; 企业（母公司）由投资性主体转变为非投资性主体的， 应当披露该变化及其原因。

（二）进行披露的核心： 在子公司中权益的披露

根据CAS33， 作为权益主体的母公司需要将其控制的子公司（含结构化主体）纳入合并范围， 编制合并财务报表。 经过合并后， 母子公司（权益主体和其他主体）间的对应科目均进行了相应抵销。 由此， 合并财务报表反映的是将母子公司组成的企业集团视作单一企业而与外界发生交易或事项的结果; 而合并财务报表的报表附注， 以长期股权投资报表项目为例， 只能反映对合营企业和联营企业的以长期股权投资表示的会计处理结果。 这样， 在合并财务报表综合信息的反映上就产生了对其他主体中权益进行披露的客观需求， 以全面、综合地反映权益主体（母公司）在子公司（含被控制的结构化主体）和未纳入合并财务报表范围的结构化主体等其他主体中的权益， 进而提高财务报表信息质量。 这也正是CAS41第四条要求企业应当在合并财务报表附注中披露准则要求的信息， 而不需要在母公司个别报表附注中披露的原因。

CAS41还规定： 企业应当在合并财务报表附注中披露企业集团的构成， 包括子公司的名称、主要经营地及注册地、业务性质、企业的持股比例（或类似权益比例， 下同）等; 此外， 如果子公司少数股东权益对企业集团而言是重要的， 则还要在合并财务报表附注中披露子公司少数股东持股比例、少数股东本期损益及向少数股东支付的股利、少数股东权益期末数和子公司的主要财务信息。 除了上述披露要求， CAS41还对企业在子公司中权益的披露要求提出了五种情境及不同情境下需要披露的内容。

情境1： 使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的内容（具体披露要求见CAS41第十条）。 企业集团是由母公司及其控制下的子公司（含结构化主体）所构成的主体。 因为控制， 母公司对子公司拥有的权利一般可表现为： 集团内主体间相互转移现金或其他资产; 集团内主体间发放股利或进行利润分配、发放或收回贷款或垫款等行为。 但如果由于法律和行政法规的规定、合同协议的约定， 或者由于子公司少数股东享有保护性权利而对上述行为有重大限制， 就应该对这种限制的内容、性质和影响金额进行披露。 如从事金融业务的企业集团的子公司因所在国法律中有关资本充足率的规定， 而使其向母公司转移现金或其他资产的能力受到重大限制， 就应该披露该项限制的内容、性质和影响金额。 显然， 这种披露可以使合并财务报表所反映的信息更加透明和全面。

情境2： 企业存在纳入合并财务报表范围的结构化主体（具体披露要求见CAS41第十条）。 对于合并财务报表中的结构化主体， CAS41要求披露与该结构化主体相关的风险信息， 如向结构化主体提供财务支持或其他支持， 以及帮助其取得上述支持的信息。 进行这样的披露， 与结构化主体不以表决权作为判断控制权的决定性因素这个特征是密不可分的， 这也是企业集团风险管理的内在要求。 需要注意的是， CAS41中所述的支持包括财务支持和非财务支持。 财务支持指直接或间接向结构化主体提供经济资源， 如无偿提供资金、增加权益投资、豁免债务等， 这些并不属于企业日常的经营活动; 非财务支持包括人力资源管理或其他管理服务等方面的支持。 例如， 纳入合并财务报表范围的某结构化主体， 因信用评级降至3A以下， 按合同约定， 母公司将对该主体进行资产交换财务支持， 即将其低信用资产换为3A级及以上信用资产。 对于这样的支持， 按照CAS41的要求， 应披露该财务支持的合同条款及相关因素。

情境3： 企业在其子公司的所有者权益份额发生变化（具体披露要求见CAS41第十一条）。 该情况下， 企业需披露的内容如图3所示。

由图3可知， 企业在其子公司的所有者权益份额发生变化， 会产生丧失控制权和不丧失控制权两种结果。 这两种结果都需要进行披露， 只是披露的重点有所不同。 如果未丧失控制权， 子公司仍然属于合并范围， 但所有者权益份额的变化自然会影响少数股东权益等金额， 继而对本企业所有者权益产生影响; 如果丧失了控制权， 该子公司遂丧失了子公司身份而不再被纳入合并范围， 须在附注中披露因丧失控制权而对利润表的影响等。 当然， 也存在因少数股东增加或减少投资而使母公司在子公司所有者权益中的份额发生“被动”变化的情况。 笔者认为， 这也属于母公司在子公司的所有者权益份额发生变动的情况， 需进行相关披露。

情境4： 企业是投资性主体且存在未纳入合并财务报表范围的子公司， 并对该子公司权益按照公允价值计量且其变动计入当期损益（具体披露要求见CAS41第十二条）。 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础来确定， 但对于投资性主体而言也有例外， 即存在投资性主体对子公司有控制权但并不将子公司纳入合并范围的情况。 CAS33规定， 母公司是投资性主体时， 合并范围仅限于为其投资活动提供相关服务的子公司， 而对有控制权但对母公司不提供这种专门服务的子公司则不纳入合并范围， 需按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 因此， 该投资性主体作为母公司， 对于未纳入合并范围的子公司， 应披露子公司的相应基础信息， 如名称、主要经营地及注册地、持股比例、表决权比例（如果和持股比例不一致）等。

以图2为例， 在母公司为非投资性主体的情况下， 如果企业为S1（投资性主体）， 则需在合并财务报表附注中披露未纳入合并范围的S11和S13两个子公司的相关基础信息; 如果企业为S1上一级的母公司（非投资性主体）， 由于按规定需要将投资性主体的所有子公司纳入合并范围， 因此就不存在未纳入合并范围的情况， 无须再予以披露。 但在母公司为投资性主体的情况下， 无论是在母公司（投资性主体）层面， 还是在S1（投资性主体）层面编制合并财务报表， 在相应的报表附注中均需要对未纳入合并范围的S11和S13的相关基础信息进行披露。

情境5： 企业是投资性主体， 其在未纳入合并财务报表范围的子公司中的权益（具体披露要求见CAS41第十三条）。 除了对情境4中的未纳入合并范围子公司的基础信息进行披露， 母公司还应披露与该权益相关的风险信息， 包括： ①这类子公司向企业转移资金的能力存在重大限制的性质和程度。 ②企业存在向这类子公司提供或帮助获得财务支持或其他支持的承诺或意图; 在没有合同约定的情况下， 企业或其子公司当期向这类子公司提供财务支持或其他支持的类型、金额及原因。 ③合同约定企业或其未纳入合并财务报表范围的子公司向未纳入合并范围、但受企业控制的结构化主体提供财务支持的， 企业应当披露相关合同条款， 以及可能导致企业承担损失的事项或情况; 在没有合同约定的情况下， 企业或其未纳入合并财务报表范围的子公司当期向原先未控制且未纳入合并范围的结构化主体提供财务支持或其他支持， 并且导致企业控制该结构化主体的， 企业应当披露决定提供上述支持的相关因素。 上述披露要求可总结为图4。

（三）进行披露的必要补充： 在合营安排或联营企业中权益的披露

在合并财务报表附注中， 除对构成企业集团的子公司进行披露之外， CAS41规定还要对重要的合营安排或联营企业披露基本信息， 如名称、主要经营地及注册地， 企业与合营安排或联营企业的关系的性质和持股比例信息。 另外， 对于重要的合营企业或联营企业， 除了披露上述基本信息， 还要求披露相关财务信息， 如对合营企业或联营企业的会计处理方法以及这两类企业在财务报表中的主要财务信息。 与对子公司的信息披露不同， 对合营安排和联营企业的基本信息披露， 要遵循重要性原则。 如何判断其重要性呢？ 对此准则并未给出指导性建议， 因此把握这个要求而需要的判断和假设就成了确定这类事项的关键因素。

笔者认为， 对合营和联营企业的披露， 是因为投资方对它们能够施加共同控制或重大影响， 而随着持股比例的增大， 合营和联营企业有可能转变为子公司而被投资方所控制。 这样， 对合营企业和联营企业相关信息的披露， 就变得很有必要。 就此而论， 对合营或联营企业重要性的判断， 要以一种发展的观点和视角， 以这些合营或联营企业未来转变为子公司， 继而纳入合并财务报表范围的可能性为考量依据， 而这个可能性首先要体现在投资规模上。 这个判断思路与“在子公司中权益的披露”的要求是一脉相承的。

在上述逻辑的指引下， 财务报表使用者就能够理解所披露的基础信息中的持股比例、业务性质以及是否具有战略性（对投资企业具有战略支撑作用）; 也更能理解披露合营和联营企业的会计处理方法、这两类企业的财务报表及其与投资企业资源转移的主要信息， 便于综合评价这两类企业对投资企业的未来影响。

对于不重要的在单个合营企业和联营企业中的权益信息， CAS41规定要对合营企业和联营企业进行分类披露， 披露内容包括投资的账面价值合计数、净利润、其他综合收益和综合收益信息。 这也是重要性原则的内在要求。 需要强调的是， 这里的重要性是从单个企业角度来判断的， 意指将各单个企业的信息汇总也是重要的。

总的来讲， 与企业在合营和联营企业中权益相关的风险信息披露内容框架如图5所示。

（四）其他应披露事项： 在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露

投资方对被投资方的权利通常来自表决权， 但投资方对结构化主体的权利不是来自表决权， 而是由一项或多项合同安排决定的。 由于主导结构化主体的相关活动由合同安排决定， 无形中加大了投资方对于是否拥有对该类主体权利的判断难度。

CAS33要求当环境或情况发生变化时， 对合并范围的控制进行持续评估。 在评估时要考虑下列因素： ①对被投资方权利的行使方式发生变化; ②某些事件可能导致投资方获得或丧失对被投資方的权利; ③因投资方参与被投资方相关活动而承担的可变回报风险敞口变化而带来的影响; ④投资方作为代理人或主要责任人的判断发生变化。 显然， CAS33对控制的持续评估需要考虑的因素， 实质上应成为关于合并范围信息披露的线索。

CAS41规定， 对于未纳入合并财务报表范围内的结构化主体， 应披露如下信息： ①该结构化主体的基础信息， 如主体的性质、目的、规模、活动及融资方式。 在确定信息披露的详细程度时， 企业应当遵循重要性原则， 只要不影响财务报表使用者评价企业与结构化主体之间的关系及企业因涉入结构化主体业务活动而面临的风险， 企业就可以根据需要汇总披露相关信息。 ②与权益相关资产负债的账面价值和最大损失敞口， 如：在财务报表中确认的与企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值及其在资产负债表中的列报项目; 在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的最大损失敞口及其确定方法。 ③企业是结构化主体的发起人但在结构化主体中没有权益的情况。 ④向未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供支持的情况。 ⑤未纳入合并财务报表范围的结构化主体的额外信息披露。

通过以上两个准则的比较可知， CAS41细化了对未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露要求， 其与CAS33有着一致性的逻辑内涵。

四、在其他主体中权益披露准则的国际比较

（一）国际财务报告准则的最新变化

2011年5月， IASB同时公布了三个新准则和两个修订准则， 这个被称为“五件套”的准则组合涵盖了合并财务报表、个别财务报表、合并安排、联营与合营的投资和在其他主体中权益的披露的所有方面。 同时， 这个准则组合还首次规范了对未纳入合并财务报表的结构化主体中权益的披露。 这个准则组合对应的原有准则具体见表3。

显然， IFRS12将企业在子公司、合营企业、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益披露整合在一起了。

（二）国际财务报告准则与美国公认会计原则的比较

1. 关于控制权的确定。 尽管在其他主体中权益的披露是IASB和美国财务会计准则委员会（FASB）的一个合作项目， 但FASB晚于IASB公布了变化后的准则——ASC810。 ASC810是根据表决权利益主体（voting interest entity）或者可变利益主体（variable interest entity，VIE）这两个模式来确定财务利益控制（controlling financial interest）， 而IFRS10则以控制原则作为确定合并范围的原则。 此外， 虽然国际财务报告准则（IFRS）与美国公认会计原则（GAAP）都有关于回报金额和决策者权利范围的规定， 但是GAAP在是否存在可变利益或者谁是主要受益方的理解上， 与IFRS并不一致。 另外， 在确定控制权时， GAAP也没有提供如IFRS中的主要责任人和代理人测试（P/A测试）。

2. 关于合并财务报表及其编制基础方面的差异。 GAAP要求编制合并财务报表， 但也有个别例外， 比如： 并不要求集团内的公司采用统一的会计政策; 在采用同一报告日不切合实际的情形下允许母子公司报告日有最多3个月的时间差， 并且必须披露在此时间差内发生的重大事项及其结果。 在GAAP下， 合并要基于财务利益控制模式来判断， 该模式包括可变利益主体（VIE）模式及在该模式不可行情况下的表决权模式。 在可变利益主体模式下， 如果报告主体有权参与活动并对可变利益主体的活动绩效等产生重大影响， 就认为其在可变利益主体中有财务利益控制; 而在表决权模式下， 报告主体只要有主导另一个主体财务和经营政策的持续权力， 就认为存在财务利益控制。 由此可知， GAAP并不存在实际控制的概念。 与IFRS一样， GAAP也是在持续的基础上评估对可变利益主体的控制， 但其对非可变利益主体的控制仅仅在对被投资方的表决权发生变化时才需要重新评估。

3. 关于股权投资核算方面的差异。 在企业合并中， GAAP要求以公允价值计量少数股权， 而IFRS规定可在净资产中的份额与公允价值两者之间进行选择。 在失去控制的情形下， GAAP要求所有累计其他综合收益都需要重新分类， 对于上市公司， 则要运用下推会计， 对于非上市公司， 可以选择采用或不采用; 但是， IFRS不允许采用下推会计。 对于权益法核算的股权投资， 在决定是否有重大影响时， GAAP并不要求考虑潜在表决权， 投资方可选择以公允价值来进行权益法核算; 如果公允价值信息无法得到， 而重大影响又确实存在， 则必须采用权益法核算; 与此同时， 投资方和被投资方之间并不要求采用统一的会计政策。

4. 关于其他主体形式方面的差异。 GAAP中没有关于合营安排和共同经营的定义， 并认为合营企业是指共同控制下的活动; 反观IFRS， 其对合营企业的定义其实就是GAAP中在无法得到公允价值情况下采用权益法的核算模式。 GAAP中没有如同IFRS12的对于其他主体中权益的披露话题， 与集团构成和少数股东权益相关的披露要求并不如IFRS12那样广泛。 此外， GAAP没有要求对合营安排权益的披露， 但对于涉及合并的可变利益主体和未合并的可变利益主体是有披露要求的; 较之IFRS， GAAP下投资性主体对被投资方信息披露的要求更为广泛。

（三）我国准则与国际财务报告准则的比较

我国CAS41是和IFRS12趋同的结果， 因此二者在内涵与本质上是基本一致的， 只是在准则内容的表述方式上或有差异。 如我国准则中关于披露的目标与IFRS12是一致的， 但IFRS12特别强调， 如果该准则连同其他准则披露不能满足所述目标， 企业就要披露能满足目标的所有额外信息。 在其他方面， CAS41和IFRS12基本上没有明显的差异， 因此本文略去我国准则与GAAP相关内容的直接比较。 本文认为， 在对外净权益披露的问题上， 我国应坚持目标导向下的全面披露原则， 继续坚持与国际财务报告准则的趋同， 完整描述企业投资业务所面临或可能面临的风险。

五、运用CAS41可能存在的问题及对策

对于在子公司、联营企业、合营企业以及结构化主体中权益的披露， 目的是以完整而广泛的附注信息来提高合并财务报表数据信息的相关性， 向报表使用者“描绘”出这种投资的风险全景， 提高其决策有用性水平。将这样的披露要求单独作为一个准则来发布， 是我国会计准则与国际会计准则趋同的表现， 也是对全面披露投资企业在子公司等相关主体中权益的客观要求。 显然， 披露是会计确认、计量和报表列示职能的进一步延伸， 这样的“描述”在很大程度上依赖于披露者对相关投资业务“全貌”的深刻理解与把握。

从对会计准则的理解以更好地指导业务实践、甚至结合会计教育实践来看， 对长期股权投资、合并财务报表、合营安排以及相关金融工具等准则的理解与把握， 成为“悟透”CAS41的理论基础。 如果将CAS41的要求融入相应的确认、计量准则， 或者作为合并财务报表准则的补充而出现， 无疑会提高相关准则的透明度和關联度。 这样处理对会计理论研究、实践效果， 甚至会计教育的影响又会如何呢？ 虽然这样的融入可能会使整体披露准则即CAS41散布于各相关准则中， 削弱了CAS41的完整性， 但是从互相补充与相得益彰的角度来看， 将该准则的内容在业务实践、教学实践中“分散”和“集中”安排， 能在很大程度上增强该准则的运用效果。 本文的撰写过程也遵循了这样的思路， 即将CAS41的内容先融入其他各个准则， 再进行总括性的归纳和概括。

在对CAS41的研究中， 笔者也曾困惑于披露的完整性与重要性之间的矛盾与协调。 具体来说， 要使报表使用者全面掌握企业分散于各类主体中的权益投资情况及其相应风险， 全面披露是不可或缺的要求; 但追求全面披露很容易使企业陷入一种“过度披露”下的“信息冗余”状态， 这就产生了对全面披露中重要性原则的把控。 在业务实践中， 千亿收入规模级别公司的年报长达几百页， “消耗”的是专业阅读者有限的耐力与专注力， 使得全面披露、全面反映相关风险的初衷转而成为“理论的满足”与“实践的无奈”。

对于这一问题， 笔者的看法是： 第一， 数据全面披露与重点披露是一种辩证的矛盾关系， 要解决这个矛盾， 最重要的是要抓住“主要矛盾”、兼顾“次要矛盾”、综合“一般矛盾”， 从报表使用者的利益关切视角， 以及对过去、现在与未来的历史发展观视角， 完成对各类主体中权益的适当分类与披露。 第二， 应用现代信息技术最新成果， 尝试采用数据可视化的表达与披露方式， 或者尝试建立一种报表数字与文字披露的可视化融合， 这是解决这种矛盾的可行之路。 第三， 我国准则中多次提出对“提供财务或其他支持的意图”进行披露的要求， 虽然准则指南对这种意图进行了解释和说明， 但“意图”毕竟属于主观性极强的一种趋向或看法， 对这种主观性要进行相对客观的表述， 无疑是对会计人员的披露技术与心态的考验， 更是对会计人员所坚守的“记账靠凭证”， 并且凭证为“审核无误的原始凭证”等职业习惯的冲击。 对此， 无论从理论上还是从实践上， 都值得会计理论界、实务界， 甚至教育界再予以努力深入研究。

六、总结

CAS41是与投资相关的确认、计量和列报准则在信息披露方面进一步的共性归纳与功能延伸， 因此， 对该准则内容的理解， 依赖于对相关准则在确认、计量和列报方面要求的理解和把握。 本文对投资相關科目、其他主体、影响程度和披露内容等方面进行了梳理， 并通过IFRS与GAAP、我国会计准则的比较分析， 描绘出CAS41的逻辑主线和全貌。

对企业在其他主体中权益的披露， 是对企业在其他主体中权益相关会计处理结果的过程性因素的综合考虑， 是对决定这个结果的重要过程或重要节点的披露， 以全面反映企业在其他主体中权益的性质、相关风险及其报表影响。 要进行这样的全面披露， 对于一个体量较小、投资关系相对简单的主体来说， 似乎很简单; 但对于一个特大型的企业集团， 其有着成百上千家子公司、联营或合营企业以及结构化主体或投资性主体， 进行这样的披露， 其工作量是巨大的。 这样的实践约束、限制了对准则更深层次的理解。 因此， 合理处理全面披露、重点披露与披露的成本效益原则间的矛盾， 自然也成为充分发挥本准则作用需要进一步努力的目标。 笔者未来仍需要在不同主体权益披露方面尝试实际业务中的最佳实践， 并在数据可视化方面进行有益探索。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   财政部.关于印发《企业会计准则第41 号——在其他主体中权益的披露》的通知.财会[2014]16号，2014-03-14.

[ 2 ]   财政部.关于印发修订《企业会计准则第33 号——合并财务报表》的通知.财会[2014]10号，2014-02-17.