公立医院劳务报酬个人所得税纳税筹划研究

（黑龙江八一农垦大学 经济管理学院，黑龙江 大庆 163319）

2019 年新个人所得税法规定，工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等四项“劳动所得”实行“综合征税”，采取分期次预扣预缴、年终汇算清缴的计征办法。这对会计扣税和纳税筹划研究都无疑是巨大的挑战。所以，迄今也鲜见有关劳务报酬个人所得税纳税筹划（以下简称“劳务报酬个税筹划”）的研究成果，甚至有人认为再难寻找劳务报酬所得税的纳税筹划机会和空间[1]。公立医院作为集医疗、科教、预防保健和康复为一体的人才密集型事业单位，需要互聘权威专家、知名学者开展医疗和科研合作。会计在支付外聘人士劳务费过程中，常因履行个税扣缴义务遭受指责，也出现外聘人士因扣税纠纷而终止与医院合作的事件，令院方纠结又懊恼，会计郁闷却无奈。可见，针对公立医院劳务报酬扣税纳税筹划研究，对指导其会计扣缴劳务报酬个税，具有重要应用价值。

一、公立医院劳务报酬个税筹划的背景与空间

（一）公立医院劳务报酬个税筹划背景

公立医院集聚了大量高级职称、高学历或学位、高诊疗技术的“三高”人才，是支撑医院医疗水平和发展声望的“四梁八柱”，凭借其掌握的医院重要学科门类的“核心技术”而享誉业内，在病患群体下游市场有口皆碑。这批高端人才，成为公立医院重点保护对象，也是院际之间技术和学术交流的最珍贵资源。随着我国医疗机构功能多样化和职责多元化发展，公立医院都本着“长短结合、培育台柱、优势互补”指导思想，在重大医疗事业和学科建设中大力实施人才“请进来”战略，参与或指导会诊、治疗、手术和开展专题学术讲座等。为此，财务部门支付专家学者的会诊、手术、业务咨询、技术指导、培训、讲座等各种名目的劳务费用成为常态业务，随之个税扣缴案例增多，压力也逐步显现。例如，某市人民医院外聘医学院张博士为医院进行为期四周的高端诊疗技术讲座，应收讲课费96 000 元。医院在最后一次讲座结束后给付张博士讲课费72 280 元，经询问得知被扣缴个税额23 720 元[96 000×（1-20%）×40%-7 000]。

张博士认为，自己圆满完成了受聘任务，医院就应按约照付9.6 万讲课费，不能再“打折扣”，适当扣税也能接受，但若将讲课费的近1/4 被扣缴个税，不论如何都难以接受，便心生强烈责怨，不想再与医院合作。可见，税务机关紧盯医院“高收入”阶层的个税扣缴业务，受聘者高度关切个人的纳税负担，医院也十分重视与受聘者的长期技术合作关系。在各种利益主体的多方向需求驱动下，会计开展劳务报酬个税筹划势在必行。

（二）公立医院劳务报酬个税筹划的政策条件与技术空间

有税收就必有纳税风险，也就必有防控或攻克纳税风险之“术”。纳税筹划就是以降低纳税风险为基本目标的财务工具或活动，并具有适当节税的重要功能。首先，个税法改革全面平移了原法规定的三级超额累进税率和费用扣除办法，还有财税[2018]第56 号等政策，专门规定了费用扣除标准、扣税比率和劳务报酬取得“次数”限定条款等。从而，为开展纳税筹划创造了政策运用空间。其次，劳务报酬三级预扣率或税率表中，存在两档应税所得额（以下简称“所得额”）临界点会形成税率跨越级差，财务可通过巧妙安排个人服务方式、收入“次数”等，促使其所得额由高档税率向低档税率安全地转移。所以，公立医院财务开展工薪外收入的个税筹划，具有充足的技术施展空间。

二、公立医院劳务报酬个税筹划的路径与方法

（一）劳务报酬个税筹划的技术路径

1.测定高税点劳务收入临界值。按规定，劳务报酬适用三级超额累进预扣率。纳税筹划的指导思想，是保证用足税率起点20%的“低档区”所得额，尽量减少中间位30%的“中档区”所得额，设法降低或避开最高位40%的“高档区”所得额。但实践中，医务工作者并不了解个税费用扣除规定，也就不懂约定劳务报酬总收入（以下简称“劳务收入”）和所得额的差别，因而很难用法定所得额直接判定其可取得劳务收入应适用哪级税率和承担多高税负，也就势必影响到对纳税筹划的抉择。所以，设计测度劳务收入对应的预扣率，就成为解决问题的关键。

设纳税人提供劳务单次取得符合20%费用扣除标准的收入总额为C，所得额为y，则：劳务报酬所得额（y）＝劳务报酬总收入×（1-20%）=C·80%，由此可得：C=。

结合税法规定的税率表2，可分别将按中、高两档临界点的应税所得额（20 000，50 000），换算为劳务收入的临界值：

据此，可对税法规定劳务报酬适用的个税预扣率表2 进行扩展完善，如表1 所示。

表1 劳务收入临界值适用预扣率及纳税筹划选择

表1 显示，只要纳税人清楚劳务收入，即可查知其所处的累进区间和适用预扣率。比如张博士预先可匡算出个人受聘讲座的课时费9 万多，明显超过了6.25 万元，即应适用最高档预扣率40%，自然就激发起纳税筹划愿望和需求；对医院会计来说，记准2.5 万和6.25 万这两个“临界值”，即知悉将支付外聘人士劳务报酬的适用预扣率，据以做好纳税筹划思想准备工作。

2.推算各档预扣率对应的劳务收入负税率。估测出劳务收入适用的预扣率，并不能直接用来计算应纳税额，也就无从知道其最终承担的税负轻重。所以，需根据个税公式和前述假设，参照表1 的预扣率及速算扣除额，进一步推算出各种劳务报酬水平下的负税率。

将表1 中税法规定预扣率和速算扣除数

将表1 中劳务收入（c）和对应各挡预扣率、速扣数分别代入公式（2）、公式（3），即可得出个人实际取得劳务收入在税率30%、速扣数2 000 的中档区和税率40%、速扣数7 000 的高档区范围内的负税率，如表2 所示。从而，满足纳税筹划决策需求。

明显看出，公式（2）、公式（3）的结果都显著高于16%。因为中档预征率条件下25 000 元＜C≤62 500元[50 000/80%]，高档预征率时C＞62 500 元。在这样的变量约束下，公式（2）的中档负税率在低档16%基础上一路升高到20.8%，止于总收入价格62 500元，这是税法规定的结果；公式（3）的高档负税率峰值则继续攀升直到32%，但实践中极少能达到。C≤50 万元的30.6%负税率则是属于纳税筹划常用区域。这就提醒纳税人和扣税会计注意，个人取得劳务报酬C＞25 000 元时，负税率进入中档区，应请求纳税筹划支持；负税率进入高档区，纳税人会产生强烈的税负焦虑感，医院会计应给予积极的纳税筹划援助和支持，精心设计纳税筹划方案。

表2 个人高额劳务收入的个税实际税负水平

3.判定纳税筹划需求的简易计算方法。根据公式（1）～公式（3）的原理，可直接按照纳税人取得的劳务收入乘以负税率，总结出劳务报酬所得税额的简易计算方法，用公式表示：

应扣缴劳务报酬所得税=劳务收入×负税率=C·负税率

此公式专用于测度纳税人取得劳务报酬的纳税额度。对不熟悉财税知识的医生来说，很难运用税法规定公式的专业指标正确计算纳税结果，但又迫切想知道其已知劳务价格需缴纳个税额，以掌握自己可获得实际收益水平。该公式恰好可满足这种客观需要。实践中，纳税筹划师可将表2 税负率四舍五入保留到整数位，以便于记忆和应用。只要有劳务报酬业务的纳税筹划咨询，便可即时匡算出相应结果，并准确判定纳税人的纳税筹划需求[2]。

（二）公立医院劳务报酬个税筹划方法及其应用

1.税负转移法。特指个人劳务收入通过向两人或多人分散，将单人的独立税负划分给其他人共同承担，以实现税负转移的方法。适用于个人单次劳务收入较高情形的纳税筹划。要求提供服务者秉持团队合作精神，一人主持，众徒参与，同报信息，共担税收。依前例，在医院财务建议下，张博士提供随行试验助理1 名和辅导助教2 人的身份信息和分配额度，会计给出四人均分可享受低档税负的个税筹划方案，并执行扣税和结算处理。

（1）简易办法计算

96000/4=24000＜25000 元，应按公式（1）适用税率16%，实行简易计算。

应扣缴劳务报酬所得税额=96000×16%÷4=3840 元

（2）常规办法计税

应扣缴张博士劳务报酬所得税额=19200×20%=3840 元

结果表明，采用简易计税法和税法规定的常规计税法得出结果完全一致；通过收入向团队成员分散，张博士税负转移掉8 360 元（15 360-23 720），个人收入因此等额增长，其既得利益收到了最大限度保护，自然对会计作为大加赞赏，院际合作关系得到巩固。

2.项目均衡法。是指将不同项目收入进行各项目之间进行均衡分配，并借助时间分期条件开展纳税筹划的方法。适宜于纳税人同时承担多项服务取得劳务收入，但可安排跨期完成的情形。比如，张博士在会诊结束后，因个人急需资金请求医院在诊断费外再“预支”10 000 元报告费，并请会计将之与诊断费捆绑扣税。这样，张博士的收入结构变为诊费20 000元、手术费25 000 元和报告费25 000 元。从而，全部进入16%负税率的低档区。

张博士应纳劳务报酬个税额=（20000+25000+25000）×16%=11200 元

显然，该办法比方法（2）进一步节税1 603 元（11 200-12 803），比方法（1）节税4 006 元（11 200-15 206），比常规扣税节约12 520 元（11 200-23 720），足以令专家心悦诚服。

3.收入分解法。是指将纳税人的劳务收入按与之相近项目进行分解，从而化小劳务收入所得额的纳税筹划方法。适用于公立医院高薪层人士单次取得高额劳务收入，且又不具备其他纳税筹划技术应用条件的业务。如张博士应邀在某月1、3 两周为全市医疗机构举办两场国内尖端医疗手术的现场解剖实验讲学，举办方提供场地、设备设施和实验助手工支付劳务费60 000 元。显然，张博士本次讲学费不具备税负转移、分摊和项目均衡条件，但可考虑收入分解模式，其中保留培训费25 000 元，另35 000 元签署特许权使用并附带技术保密的协议。

应纳个税额=25000×16%+35000×（1-20%）×20%=9600 元

因为特许权使用费和财产转让项目，均适用固定税率20%，实际负税率仅为特许权使用费收入的16%[（1-20%）×20%]，与劳务报酬的低档税率即负税率一致。所以，在医院高端人取得高额劳务报酬服务过程中，将单一服务结合个人专有技术特许使用或专利权转让等活动同步开展，是非常有效的纳税筹划方法。特别是向财产转让税目分解后，对年终汇算清缴没有任何关联性影响。

三、纳税筹划效果的汇算清缴检验

依个税法规定，纳税人取得劳务报酬时需申报预缴个税，年度终了再与工资薪金、稿酬和特许权使用费合并进行汇算清缴。倘若纳税人在预先扣缴环节开展纳税筹划并取得节税效果，而在汇算清缴时又需补缴税款，也是很苦恼的事，势必会对纳税筹划丧失信心。所以，汇算清缴也是检验劳务报酬所得税纳税筹划成败的“试金石”。

已知张博士月薪9 500 元，取得“五一”和国庆各分发个人福利和奖励费等共35 000 元，全年预扣预缴工薪所得税1 020 元；各种专项扣除合计4 500 元/月；全年取得讲座费24 000 元（4 人均分），诊费20 000元、手术费25 000 元和报告费25 000 元，专有技术培训费25 000 元，特许权使用费35 000 元，合计年所得额189 000 元，应纳综合所得税额20 880 元（189 000×20%-16 920）；采纳纳税筹划专家意见，已缴纳个税3 840 元、11 200 元和9 600 元的个税。张博士年度终了汇算清缴所得税如下：

应退补所得税额=20880-（1020+3840+11200-9600）=-4780 元

即张博士应办理个税退税4 780 元。说明经过纳税筹划，张博士劳务报酬纳税负担降到最低点，且年终综合所得税汇算清缴时无需补税，相反还可办理可观的退税。由此可见，张博士的劳务收入仍有一定的纳税筹划空间，如果将各种纳税筹划办法进一步加以综合运用，还能少预缴4 780 元。

四、结论

在新个税法全面颠覆性改革和高端人才价值感追求日益提高的情势下，会计应努力超越自我，勇敢担负起劳务报酬所得税扣缴的纳税筹划使命，正确处理医院经济核算、个税扣缴义务履行与纳税人既得利益维护间的关系，力争让医院领导、合作方专家学者和税务机关都满意。同时强调，不论纳税筹划结果怎样，会计均须向纳税人索要发票，依据本省关于自然人提供劳务服务开具发票的政策如黑税发2019 年第1 号、桂税法2019 年第4 号、湘税发2019 年第1 号等规定，辅导纳税人及时到受聘医院所在地税务局开票，确保做到对劳务报酬依法筹划、依规扣缴和规范核算。