商业汇票贴现业务的会计处理问题探讨

罗伊 仲伟冰

摘 要：将未到期的商业汇票贴现是企业融通短期资金的一种常用方式。然而，对于商业汇票贴现业务的会计处理过程尚存在不一致的做法。主要差异就体现在带息商业承兑票据贴現后的会计处理。本文基于票据贴现业务的本质，根据企业会计准则和票据法的相关规定，对不同会计处理方法进行对比分析，提出了应按票据的到期值计量借款金额的观点，并且结合不同账务处理方法对财务报表的影响，进一步明确不同处理方法对会计信息质量的影响。

关键词：商业汇票 票据贴现 会计处理

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2020）08（a）-03

商业汇票是一种重要的融资工具。票据贴现对于企业而言，不但是一种快速便捷的融资渠道，而且还能降低企业的融资成本。一方面，相较于贷款，银行办理票据贴现业务的流程少、手续简便，容易在短时间内取得资金;另一方面，银行规定的票据贴现率比贷款利率低。在没有得到票款之前，商业汇票相当于企业的闲置资产。若是急需资金，票据贴现无疑是比直接贷款更优的选择。

近年来，我国票据签发总额迅速增长，票据融资金额也不断上升。根据调研数据，2018年我国国内市场票据的签发金额达到18.27万亿元，同比增长24.84%;票据结算量达到56.56万亿元，同比增长62.59%;票据贴现量达到9.94万亿元，同比增长38.83%。然而，对票据贴现的会计处理，不同文献资料中却仍存在说法不一、模棱两可的状况。

1 商业汇票贴现业务的会计处理现状

商业汇票贴现是指收款人将未到期的商业汇票转让给受让人，受让人按票面金额扣除自贴现日至汇票到期日的利息后将剩余金额支付给持票人行为。按照贴现票据的风险与报酬是否完全从收款人转移给受让人，商业汇票可分为附有追索权的票据和不附追索权的票据两种。

针对商业汇票贴现业务的会计处理，目前不同的教科书推荐的处理方法并不统一。经过梳理归纳发现，其差异主要集中于附有追索权的带息商业承兑汇票的贴现业务。此类业务较为复杂，主要表现在三个方面：一是，该类汇票附有的追索权，使其在贴现后仍保留与票据相关的风险和报酬，因此票据在贴现时不能终止确认，而应视作以票据质押的短期借款行为，并按应确认的贷款金额计入“短期借款”科目;二是，票据带息，利息的确认时间和金额会对企业资产负债表和利润表的列示结果产生影响;三是，票据的寿命周期可能跨越不同的会计期间，影响到多个期间的损益。

目前的教科书中，在对附有追索权的带息商业承兑汇票进行贴现时，计入“短期借款”账户的贷款金额，主要有两种计量方法：一是，按商业汇票的账面价值;二是，按商业汇票的到期值。对于票面带息商业票据的贴现业务，在教材中有举例予以解释说明的并不多，而票据跨期的情况更是直接回避了。

2 商业汇票贴现业务处理的探讨

笔者认为，附有追索权的带息商业汇票贴现时，按票据的最终到期值计量更为合理。其理由主要有三个方面：

2.1 遵循实质重于形式原则

商业汇票的贴现实质上是企业的一种质押贷款行为。因为票据的风险和收益都没有转移。根据实质重于形式原则，会计应注重经济业务的实质。因此笔者认为，票据被贴现后的所得应当按贷款处理。又由于商业汇票的期限不超过六个月，贴现所得应以“短期借款”入账。

2.2 符合《企业会计准则》的相关规定

商业票据属于企业的金融资产，故而笔者认为票据会计处理的原则应当以《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》（CAS22）和《企业会计准则第23号——金融资产转移》（CAS23）为依据。

附有追索权的票据贴现本质上是一种抵押贷款，票据的风险和收益都是为企业所承担。一方面，若票据的付款人未能在到期时偿还票款，那么银行有权向贴现申请人追回票款。也就是说，企业仍然需要承担被抵押票据本身的风险;另一方面，在票据到期时，若企业向票据付款人追偿票款，企业有权获得票据的利息（即报酬）。故而笔者认为票据的风险和报酬并未完全转移到银行。而CAS23第七条已有规定，“企业若保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产”。基于此，笔者认为附有追索权的票据被贴现后不应当终止确认。

此外，CAS23第十五条中规定，“企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项负债。该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。”所以附有追索权的票据贴现业务发生后，不能直接将“应收票据”中的价值转销，而是继续保留，并将贴现的额度确认为金融负债，计入“短期借款”账户。

2.3 依据《票据法》

以票据的账面价值还是票据到期值计入“短期借款”账户是产生账务处理分歧的主要原因。前文中已提到过的CAS23第十五条明确指出“将收到的对价确认为一项金融负债”;并且《票据法》第七条规定，“票据的取得必须给付对价，即应当给付票据双方当事人认可的相对应的价格”。在票据贴现业务中，显然企业和银行共同认可的票据价格应为票据的到期值。故而应将票据到期值确认为金融负债，计入“短期借款”。笔者认为，将票据账面价值确认为“对价”，只是简单地从企业的角度出发考虑票据的价格，而并未从银行的角度考虑。企业账面上的票据价值与银行无关，银行入账的票据价值必定是其到期值。所以，若要得到双方的共同认可，将票据到期值作为对价计入“短期借款”无疑是最为合理的。

2.4 逻辑合理，便于学习

用票据的最终到期值计量在逻辑上更合理，便于会计信息使用者理解以及财会学者的学习。部分教科书中将票据的账面价值计入短期借款，而事实上这种账务处理方式并不合理，后续处理很难厘清，所以这部分教材在票据贴现业务的后续计量上并没有明确讲述具体操作。若为了平账生搬硬凑，整套账务处理流程在逻辑上得不到合理解释，不便于中级财务会计学习者理解，企业做账也不够合理。

3 案例

尽管现有教科书中较少提及带息和跨期商业汇票的情况，但并不代表这些问题就没有探讨的意义。本文尝试运用案例，以便更具体清晰地阐明附有追索权的带息商业票据贴现的会计处理方法。案例资料如下：

A公司于2019年8月1日向B公司销售一批货物，同日收到B公司签发的一张带有追索权的商业汇票，票面价值为1000000元，年利率6%，期限为6个月。A公司每季度编制财务报表。2019年12月6日A公司由于急需资金，将该商业汇票向银行贴现，年贴现率为10%。票据到期时，B公司仍无力偿还票款，银行向A公司追偿票款。

由上述信息可知，票据到期值=1000000×（1+6%×6/12）=1030000元。到2019年9月1日为止，A公司编制季度财务报表应计的利息=1000000×6%×（2/12）=10000元，此时票据的账面价值为1010000元;2020年12月6日票据贴现时，贴现期=25+31+1=57天，贴现息=1000000×10%×（57/360）=15833.33元，贴现所得额=1030000-15833.33=1014166.67元。

3.1 以票据到期值计入短期借款

若以票据到期值计入金融负债，A公司的账务处理如下所示：

（1）2019年9月1日，编制季度报表计提票据利息

借：应收票据 10000

贷：财务费用 10000

（2）2020年12月6日，票据被贴现

借：银行存款 1014166.67

财务费用 15833.33

贷：短期借款 1030000

（3）2019年12月31日，编制年度报表计提票据利息

借：应收票据 15000

贷：财务费用 15000

（4）票据到期

借：短期借款 1030000

贷：银行存款 1030000

借：应收账款 1030000

贷：应收票据 1025000

财务费用 5000

3.2 以票据账面值计入短期借款

若以票据账面价值计入金融负债，A公司的账务处理如下所示：

（1）2019年9月1日，编制季度报表计提票据利息

借：应收票据 10000

贷：财务费用 10000

（2）2020年12月6日，票据被贴现

借：银行存款 1014166.67

贷：短期借款 1010000

财务费用 4166.67

（3）2019年12月31日，编制年度报表计提票据利息

借：应收票据 15000

贷：财务费用 15000

（4）票据到期

借：财务费用 20000

贷：短期借款 20000

借：短期借款 1030000

贷：银行存款 1030000

借：应收账款 1030000

贷：应收票据 1025000

财务费用 5000

4 商业汇票贴现业务对会计信息质量的影响

财务报表是企业的利益相关者了解企业财务状况、经营成果、现金流量等最重要的信息来源，也是国家经济管理部门实行宏观调控的重要依据，以及社会监督企业经营行为的渠道。此外，《企业会计准则》总则第二章第十二条规定：“如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。”财务报表务必向外界传达最真实可靠的信息。在上述案例中，两种账务处理方法计入企业2019财务报表的“短期借款“和”财务费用“数额不同，将对会计信息质量产生一定的影响。

4.1 资产负债表披露的会计信息

在上述案例中，兩种账务处理方式的不同，导致企业2019年财务报表中短期借款金额相差25000元。这一点将直接影响到资产负债表中“短期借款”一栏的最终值。“短期借款”属于负债，低估负债违背了会计信息谨慎性的原则;未能准确计量这项会计要素违背了会计信息可靠性的要求。不准确的会计信息将影响到信息使用者对企业财务状况的评估，具体如下：

短期借款属于流动负债，与流动负债相关的指标可反映企业短期偿债能力，如流动比率、速动比率等。若按票据账面价值计入短期借款的价值，会使流动负债降低，从而导致该类比率虚高，高估企业偿还流动负债的能力。

除此之外，短期借款会进入负债总额，与负债总额相关的指标影响长期偿债能力，如资产负债率反映企业全部资金中有多大比例是通过借债筹集而来的，是资产对负债的保障程度。该类指标对于企业债权人而言越低越好;对于企业股东而言越高越好。短期负债的降低会使负债总额降低，从而导致资产负债率降低。

与负债总额相关的指标还有产权比率。产权比率反映企业所有者权益对债权人权益的保障程度，短期负债的降低会使负债总额降低，从而导致产权比率降低，可能会传递给企业债权人错误的保障信息，扰乱其决策。

4.2 利润表披露的会计信息

在上述案例中，若是用票据的到期值计量，2019年末的财务费用为贷方9166.67元;若是用票据账面价值计量，2019年末的财务费用为贷方29166.67元。后者的财务费用比前者高出20000元，而事实上在2019年末后者多出的财务费用是由于账务处理方法不当而没有计入贴现息，甚至为了平账而多计了“财务费用”的贷方。这样的做法违背了会计信息的可靠性要求。同时，这种为了平账而平账的做法没有任何实质意义，违背了实质重于形式的会计质量要求。此外，财务费用的贷方虚高将影响到企业利润，使得利润虚高，这一点更是在多个方面降低了会计信息质量，具体如下：

财务费用会作为期间费用结转到“利润分配——未分配利润“，影响企业的利润。利润额可谓是反映企业状况最重要的数据，故利润影响到诸多指标，如营业利润率、净利率、总资产报酬率、总资产净利率等。

最直接反映企业经营状况和经营成果的指标是净利润，而净利润增长率反映企业净利润增长速度和发展趋势及潜力。若将票据账面价值计入金融负债，会降低财务费用的入账价值，这将导致净利润的虚高，从而影响净利润增长率。利润增长率虚高会夸大企业净利润的增长速度和发展潜力。外界一旦错误估计企业的盈利能力和发展潜力，利益相关者可能做出错误的决策，甚至导致企业恶性发展，或影响利益相关者自身的利益。

此外，与净利润相关的财务指标还有利息保障倍数，该指标反映企业所实现的利润支付利息费用的能力。财务费用的降低会导致净利润增高，从而导致利息保障倍数增高。因此，错误的利息保障倍数会使银行以及其他相关企业对该企业利息支付能力的评估有偏差，而影响到未来的合作业务，甚至可能对双方产生不利的后果。

4.3 会计账簿中的会计信息

由于用票据的账面价值计量將导致短期借款的入账价值不合理，使用该方法的《中级财务会计》教材在票据贴现业务的后续计量上并没有明确讲述具体操作。上述案例中，将票据账面价值计入短期借款的方法是笔者以平账为目的倒推得出。事实上其中存在着很多问题。2019年末入账的短期借款价值为票据账面价值，而它与贴现所得的差额只能计入财务费用的贷方。这样的账务处理无法体现贴现息，计入财务费用贷方的差额更是没有实际意义，只是单纯为了补平账款。整套账务处理流程在逻辑上得不到合理解释，这使得会计信息晦涩难懂，不易于信息使用者的理解，降低了会计信息的实用性，不符合会计信息可理解性的质量要求。

5 结语

基于《企业会计准则第23号——金融资产转移》第七条、第十五条，《票据法》第七条以及会计信息质量要求，在跨年度的票据贴现业务中，以票据的到期值计入短期借款比较合理。若是用票据账面价值计量，会降低会计信息质量，使企业资产负债表、利润表有实际偏差，违背《企业会计准则》总则的要求;并且向外界传达不准确的财务信息，可能导致企业的经营和发展受影响。企业的会计信息是外界了解企业、监督企业的重要渠道，也是国家实行宏观调控的重要依据。所以使用最合理、最恰当的账务处理方法是十分必要的，在每一个细节上都必须谨慎对待。

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