投资性房地产账务处理思考

王雪

[提要] 投资性房地产可以通过外购、自建、用途转换等方式取得，在使用过程中，需要对其进行修理维护、改扩建、装修装潢等，发生后续支出，未来还可能会进行处置或者转让，在取得、发生后续支出、转换及处置时都可能会涉及到增值税，同时由于房地产用途发生改变而使得投资性房地产与非投资性房地产之间进行转换，而采用公允价值模式计量要比采用成本模式计量的投资性房地产与非投资性房地产之间的转换要复杂得多。本文将对涉及到的增值税进行明确核算，以及对投资性房地产由于用途转换而进行的会计处理理顺思路，同时对其中的账务处理提出个人建议。

关键词：投资性房地产;增值税;公允价值模式

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2020年5月25日

一、引言

按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，投资性房地产应当以取得时的成本进行初始计量，后续计量一般采用成本模式，在符合条件的前提下，也可以选择采用公允价值模式进行后续计量。投资性房地产采用成本模式进行后续计量，可比照固定资产或者无形资产的后续计量，进行会计处理即可，学习者只要把固定资产和无形资产的内容掌握到位，成本模式下投资性房地产的账务处理就不难理解，而对于房地产由于用途发生改变，导致资产形式发生变化，即发生投资性房地产与非投资性房地产之间的转换，则需要区分投资性房地产是采用成本模式还是公允价值模式进行计量。学习者在学习投资性房地产相关内容时，对有关问题存在疑惑，比如，投资性房地产在取得、发生后续支出、转换及处置时所涉及到的增值税，投资性房地产与非投资性房地产之间的转换的区别处理。本文对此将着重进行分析，希望有助于学习者理清思路，可以准确进行投资性房地产的账务处理。

二、投资性房地产相关增值税的账务处理

投资性房地产在取得、发生后续支出和用途转换以及处置时都可能会涉及到增值税，下面将一一进行分析。

（一）取得投资性房地产时

1、外购的投资性房地产。企业在购置房地产时，就明确作为出租或持有并准备增值后转让的土地使用权应当按照为取得该房地产而支付的价款，加上相关税费以及其他直接相关支出，作为投资性房地产的取得成本，其中，相关的增值税税额如能抵扣（即购入方为一般纳税人，且取得增值税专用发票，下同），则应记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，而不应计入投资性房地产的成本，如增值税不能抵扣（即购入方为小规模纳税人，或者虽为一般纳税人，但取得的是增值税普通发票，下同），则一并计入投资性房地产的成本中。

2、自行建造的投资性房地产。自行建造的投资性房地产，在建造活动达到预期可使用状态的同时即用于对外出租或资本增值，在建造过程中发生的相关的必要支出，记入“在建工程”，在完工达到预定可使用状态时转入“投资性房地产”，因此，在建造过程中所发生的支出涉及的相关增值税，应依照在建工程的会计处理原理进行核算。

3、非投资性房地产由于用途改变而转换为投资性房地产。企业持有的房地产由于用途发生改变而转换为投资性房地产，在转换日，无论该投资性房地产采用成本模式进行后续计量，还是采用公允价值模式进行后续计量，均不会涉及增值税的核算。

（二）投资性房地产发生后续支出时

1、资本化后续支出。企业在投资性房地产持有期间发生了满足资本化条件的后续支出，应将其记入投资性房地产的成本中，其中相关的增值税税额如可抵扣，则单独记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，扣除可抵扣增值税税额的后续支出部分记入投资性房地产的成本中;相关的增值税税额如不可抵扣，则后续支出全额记入投资性房地产的成本中。

2、费用化后续支出。企业在投资性房地产持有期间发生了不满足资本化条件的后续支出，并不影响投资性房地产的成本，而应将该后续支出记入“其他业务成本”等科目：相关的增值税如可抵扣，则增值税税额单独记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，扣除可抵扣增值税税额的后续支出部分记入“其他业务成本”;相关的增值税如不可抵扣，则后续支出全额记入“其他业务成本”。

（三）处置投资性房地产时。企业在出售或转让投资性房地产时，应按照出售价款（不含增值税部分）记入“其他业务收入”，增值税税额记入“应交税费——应交增值税（销项税额）”（一般纳税人），或者“应交税费——应交增值税”（小规模纳税人），此处有关增值税的会计处理跟企业出售商品、出售固定资产是一样的会计处理方法。

三、投资性房地产与非投资性房地产之间的转换

（一）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产与非投资性房地产的转换。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产与固定资产、无形资产或开发产品之间的转换，由于两者都是采用历史成本进行计量，因此，两者之间的转换是按照转换日该房地产的账面价值进行结转，转换过程中不会产生损益。投资性房地产转换为固定资产、无形资产或者开发产品的账务处理，如表1所示。（表1）

将表1中的转换方向改变，固定资产或者无形资产转换为投资性房地产（成本模式计量）时，仍是对应结转，做相反的会计处理即可，而开发产品转换为投资性房地产的，需要将开发产品的账面价值（账面余额减去存货跌价准备）结转，同时按照此账面价值确认投资性房地产在转换日的入账价值。

（二）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产与非投资性房地产的转换

1、采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为非投资性房地产。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，在改变用途时转为固定资产、无形资产或者房地产企业的待开发产品的，应当以该房地产在转换日的公允价值作为固定资产、无形资产或者房地产企业的开发产品在转换日的入账价值，公允价值与转换时该投资性房地產账面价值的差额，借或贷记入“公允价值变动损益”。这种会计处理方法视同为投资性房地产持有期间发生公允价值变动，无论是借方差额还是贷方差额，一律记入“公允价值变动损益”。

2、非投资性房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。自用房地产或者房地产企业持有的开发产品，由于转变用途，转为以公允价值模式进行计量的投资性房地产的，准则规定，应当在转换日，按照转换日该房地产的公允价值作为投资性房地产的入账价值，记入“投资性房地产——成本”账户，公允价值小于自用房地产或者开发产品在转换日账面价值的借方差额，记入“公允价值变动损益”;而公允价值大于自用房地产或者开发产品在转换日账面价值的贷方差额，则记入“其他综合收益”，不应影响转换当期的利润，在将来处置该投资性房地产时再将这部分金额从其他综合收益结转记入当期损益，以防止企业利用房地产用途的改变随意操纵利润。

笔者认为，准则对转换日贷方差额的上述规定是基于防范企业利用房地产用途的改变操纵利润的目的，但是在处置投资性房地产时，其他综合收益还是要转入当期损益，进而影响处置当期的利润，而且对于采用公允价值模式计量的投资性房地产经过多次用途的转换，从投资性房地产转换为非投资性房地产，再转换为投资性房地产，进而转换为非投资性房地产，最后以非投资性房地产的形式进行处置，那么在此之前由非投资性房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产在转换日记入其他综合收益的部分应该如何处置，准则中并未对此进行规范。笔者认为，首先要对该部分其他综合收益设置好具体的明细科目，“其他综合收益——公允价值变动——投资性房地产”，其次，其他综合收益是因房地产用途转换而产生的，而当该房地产的所有权已经转移的情况下，相应的其他综合收益也应结转，但是在处置固定资产（无形资产或开发产品）时一并结转其他综合收益，没有直接关联性，显然结转其他综合收益与处置固定资产同时进行这种做法是不合适的。因此，笔者认为，应当在非投资性房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换当日的公允价值与原账面价值之间的差额无论是借方差额，还是贷方差额，一律记入“公允价值变动损益”，不再记入其他综合收益，这样做的好处有两个：一是避免房地产用途转换时会计处理的繁琐性;二是确保房地产所有權转移时与其相关的账户不存在余额。当然，这样做的同时，也需要加强对投资性房地产的监管，避免企业利用房地产的用途转换进行利润调节。

四、总结

投资性房地产在取得、后续支出、转换及处置时所涉及到的增值税，可以比照固定资产、无形资产或者房地产企业的开发产品进行会计处理，进一步明确了投资性房地产相关增值税的账务处理，以期帮助学习者准确核算实际业务;而对于投资性房地产与非投资性房地产之间由于用途发生改变而产生的资产性质的转换，需要区分投资性房地产是采用成本模式还是采用公允价值价值模式进行后续计量，对于从非投资性房地产转换为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，为了避免房地产经历多次用途转换而且最后是以非投资性房地产形式进行处置而导致的转换损益无法结转的情况，本文建议转换日公允价值与账面价值的差额不再区分差额方向，即无论是借方差额还是贷方差额，一律记入“公允价值变动损益”，降低了会计核算的繁琐性，但同时也要加大监管力度，避免因房地产用途转换而使企业钻利润调节的漏洞。

主要参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2019.

[2]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2020.