新收入准则下石油天然气长输管道EPC项目收入核算方法及财务管理策略探索

兰悦

摘要：本文从新收入准则的视角审视石油天然气长输管道EPC项目收入的会计判断和核算方法，以业财融合的理念挖掘管理创效的抓手，在预算管理、税务筹划、资金管理、合同资产合同负债控制等方面探索财务管理的新方法。

关键词：石油天然气长输管道 EPC项目;新收入准则;会计核算

引言

自从2017年新收入准则实施以来，对石油天然气长输管道工程长输管道EPC工程的核算方式产生了一定影响，对这类项目的财务管理方式提出了更高要求。

新收入准则下的收入核算方法

识别合同

新收入准则更加强调合同在判断收入中的重要地位，是确认收入的先决条件。当企业与客户之间的合同同时满足一定条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入[1]。对于工程企业来说更加应当重视合同的签订，用法律武器保护自身权益，避免先施工后签合同、合同约定的权利义务不明等行业内长期存才的漏洞给企业带来的损失，这也是新收入准则顺应市场变化之处。

识别单项履约义务

对于EPC项目来说，一般情况下一项合同针对一项工程，除非合同约定承包方应当建设多个独立工程单体。即使设计、采购、施工在合同中约定了各自的合同价款、履行节点、验收方式等条款，也不能认定这三项服务是单项履约义务，因为这三项服务不能单独达到合同目的，而是在工程运行中相互影响，不断修正完善。由于石油天然气长输管道工程需要跨越多个省市，管道铺设过程中需要挖沟、隧道穿越、河流山谷跨越等工程，会遇到征地阻碍、地质条件复杂等诸多不可控因素，因此在施工过程中，往往会造成设计变更，有时还会导致采购的变更。因此EPC项目是设计、采购、施工、管理等服务是企业提供的一项重大的服务，以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

识别合同价格

（1）甲供材。一些合同会根据设计图纸将工程所需设备全部列入合同，并约定部分由发包方提供，或在合同执行过程中发包方提出部分设备由发包方提供，则这些设备对应的合同额不应当考虑为收入。

（2）联合体成员的工作量。对于大型的工程项目，单一企业难以单独承揽，则会联合其他企业共同承担，并签订协议明确划分工作量和合同额。对于联合体牵头企业来说，联合体其他成员的工作量不应作为牵头企业的收入。

（3）发包方直接支付的征地赔偿费用。由于石油天然气长输管道的特点，在施工过程中牵扯大量临时用地和永久征地，这些征地费用如果由甲方直接支付给土地权人，则征地补偿费用则不应当考虑为承包方的收入，承包方仅考虑征地过程中的服务性收入。

（4）设备材料费。如果设备材料的采购由承包方主导，则应当全部确认为收入;反之，如果设备材料发包方指定或主导价格，则设备材料价款不应当考虑为承包的收入，承包方仅考虑采购过程中的服务性收入。

合同履行期间的收入确认

石油天然气长输管道EPC工程一般属于某一时段内履行履约义务，这是由其自身特点决定的。石油天然气长输管道EPC工程是一条长距离的管道，每条管道都有不同的技术要求，所经路由的地质条件千差万别，每个项目的设计、采购、施工都是无法复制、专为该条管道而存在的。因此认为企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。而且，长输管道的建造都是在发包方已经取得使用权的土地上进行，因此认为客户能够控制企业履约过程中在建的商品[1]。

石油天然气长输管道EPC工程在设计、采购、施工价款结算的方式上不尽相同，设计工作一般采购里程碑方式结算，例如按照设计进度的20%、50%、90%、100%等几个节点结算;采购工作按照货到现场验收合格的节点结算;工程收入按月计量工作量结算[1]。

新收入准则为我们提供了产出法和投入法两种收入确认方式。产出法是根据已转移給客户的商品对于客户的价值确定履约进度;投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。从实务的角度来看，产出法可以按照发包方确认工作量的进度确定履约进度，而投入法可以根据实际发生成本占预计总成本的比例确定履约进度。

在产出法下，EPC项目按照发包方确认的工作量进度确认履约进度[2]，这种方式的优点是收入确认与合同结算比较接近，因为工作量的确认往往是合同结算的前奏。产出法同时要求工程成本及时反映，与收入进度匹配，以反映真实当期利润水平。但由于石油天然气长输管道工程长输管道EPC工程的工作往往是设计先行，采购略早于施工，这三项工作的利润水平不尽相同，这就会出现工程项目利润水平波动的情况。特别是施工阶段风险较高、不可控因素多、利润率较低，这就会产生项目前期盈利，在施工阶段利润水平降低，或出现当期亏损的情况。这对企业的纳税安排是不利的。

在投入法下，企业根据实际发生成本占预计总成本的比例确定履约进度。这要求企业成本预算准确度较高，才能准确反映项目收入进度。在设计、采购、施工利润率不均衡的情况下，当期利润被会计政策平均了，这会出现确认收入与合同结算差异较大，产生大额合同资产、合同负债的情况。这会给企业带来一定的税收风险。

例如，某天然气长输管道合同金额70，000万元（不含税），工程建设周期2年，工程于2018年7月份开工，2020年6月份完工。其中设计工作预计收入6，000万元，设备材料采购预计收入32，000万元，工程施工预计收入32，000万元;设计工作预计成本4，500万，设备材料采购预计成本29，500万元，工程施工预计成本31，000万元，预计总成本65，000万元，项目预计毛利率为7.14%。假设2018年12月完成80%设计工作和20%的设备材料采购，2019年完成90%的设计工作、80%的设备材料采购和60%的工程施工;2020年完成剩余全部工作。采用投入法和产出法各期确认收入对比见表1。

二、石油天然气长输管道EPC工程财务管理的策略探索

（一）预算管理

新收入准则下对收入成本预算准确程度的要求很高。这要求财务人员要准确把握合同，精准判断项目收入;加强与造价工程师、费控工程师的沟通，深入了解项目的成本构成，并在项目运行过程中修正。

（二）税务筹划

增值税方面，项目成本结算应当与收入结算配比，使得进销项税配比，避免进项税无法抵扣的情况，为项目节约资金。因石油天然气长输管道工程长输管道EPC工程由跨多省市施工的特点，根据税法规定，跨区域施工还应当办理跨区域经营事项报告，并在当地预缴增值税和企业所得税。营改增后，增值税的税款是按照施工收入和分包支出差额2%预缴预缴税款，这就要求当期施工分包成本必须应进全进，同时考虑未来施工分包成本的增加，平衡工程整体施工收入和分包成本，避免出现后期施工收入小于施工成本，浪费进项税的情况，必要时可以考虑调节申报期。

企业所得税方面，如果采用产出法确定收入，可能产生当期利润高而未来期间利润低甚至亏损这样的不均衡状态，导致项目整体测算税负不高，而当期缴纳高额企业所得税，造成资金浪费。如果采用投入法确认收入，各期利润水平都比较均衡，企业所得税负担稳定，不会浪费资金。但是产出法确认收入与合同结算总是有一定差异，在存在高额合同负债余额的情况下，企业还应当考虑适当进行纳税调增，以规避税收风险。

（三）资金管理

石油天然气长输管道工程长输管道EPC工程合同额一般较大，资金量也比较庞大，如何使资金流正常运转是保障工程顺利推进的关键因素之一。这类工程的资金来源往往是发包方自筹资金，或贷款或利用企业自有资金，鲜有承包商愿意承担垫资的风险，因此在合同签订之前，做好发包方信用调查，避免出现违约风险。在合同条款中约定明确的支付节点和延迟付款的惩罚性条款，作为维护自身权益的武器。在合同履行过程中，应当落实具体责任人负责回款事项，确保资金按期到位。财务管理人员也可以采用以收定支的倒逼机制，督促项目部回款工作。但无论内部管理机制如何，当发包方资金链断裂无法支付合同价款时，承包方仍要履行其签订各项支出合同的付款义务，特别是采购合同，金额巨大，设备材料专用性强，几乎无法退货或用于其他项目，承包方是无法承担这样的损失的。因此在签订总承包合同时，尽量争取预付款、增加付款节点，以降低承包方的资金风险。而在资金支出方面，则尽量做有利于自己的支付安排。如根据货物的紧俏程度安排预付款比例和付款节点，对于钢材这样的物资可以安排较高比例的预付款，对于通用设备、零散备件则不安排预付款，推迟付款节点。在支付手段上可以利用汇票等手段调节资金流出的时点，使得项目资金流入流出匹配，避免或减少贷款额度来节约财务费用。

（四）合同资产和合同负债的控制

合同资产和合同负债的概念提出是新收入准则的一项重大创新之举，这两个概念能够直观地看出项目的收入结算进度的差异，帮助我们判断项目流资金的情况的好坏。

在产出法下，发包方确认了工作量而延迟结算则会产生合同资产，说明我们的工作量未收到应有的对价、资金流入不足，应当积极收款。而合同负债则多是由于预付款产生的。

在投入法下，收入进度与成本进度相同，从某种角度来看，收入金额就是付出成本所要求的资金回报。收入与结算的差異即可视为所要求资金与实际结算资金的差异，如果存在合同资产余额，则说明结算滞后，不能达到投入成本所要求的资金回报，应当加快结算进度;如果存在合同负债余额，则说明结算资金可以满足项目当前投入成本的需求。

无论采用哪一种收入确认方式，合同资产的存在都说明结算滞后的问题，一方面，财务管理人员应当采取适当措施，如将合同资产列为考核指标等方式，督促项目部加快结算进度，压减合同资产余额。另一方面，也不应对合同负债的情况盲目乐观，剔除预收款的影响后，应当考虑项目成本预算是否准确，项目管理不到位存在成本应进未进的情况。

结语

综上所述，新收入准则的实行为会计核算提出了更高的要求，督促财务人员加快业财融合的脚步，要想准确核算项目的收入成本，就要更深入地参与到项目的合同签订、生产运行、税务筹划、费用控制等各个环节中去，唯有这样才能取得扎实准确的判断依据。新收入准则还为推动项目财务管理提供了很大帮助，从建造合同模式下着眼于工程毛利、工程存货两项指标分析，到新准则下合同资产、合同负债概念的提出，项目财务管理不再紧盯账面利润，而是通过控制合同资产、合同负债两项指标来促使项目真实反映收入成本，并展现出项目的资金情况。新形势下，企业财务人员不能再停留于账面核算，而是要投身于项目运行的全过程，更好地发挥管理职能，才能提供更有价值的财务信息。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第14号——收入[Z].财会〔2017〕22号.

[2] 陈曼 . 收入准则修订后建造合同收入确认与减值计提探讨 [J]. 财会通讯，2019（16）：71–74.