PPP项目公司会计核算探讨

王万富

摘要：PPP模式一般由社会资本方组建项目公司，并将工程发包给有施工资质的社会资本方。因此该模式含项目公司、施工总承包两个会计核算主体，本文从项目公司现金流的角度探讨其会计核算方法。

关键词：PPP项目公司;现金流;会计核算

引言

以某PPP项目为例，该项目采用“政府投资补助+授权投资经营”组合的PPP模式，工程投资估算78亿元，社会资本投资10亿元作为获取运营期运营权的对价，政府投资补助68亿元。依据项目现金流测算，项目全周期（含建设及运营期）现金流入包含政府投资补助、运营维护费收入、经营性资产运营收入、可行性运营缺口补贴;项目全周期现金流出包括工程建设支出、项目设施维护费、土地租金、融资利息、运营费用、税费等。项目公司负责投资、开发、运营，建设期无收入，拥有项目建成后若干年的运营权，无所有权，通过运营收入获取收益，运营期满无偿移交给政府。基于以上案例从现金流的角度探讨PPP项目公司的会计核算方法。

一、项目公司现金流入会计处理

（一）政府投资补助会计核算

政府投资补助，在建设期及运营期前2年各单位工程完工且具备可使用功能后，基于建设绩效考核结果收取。补助金额为实际投资额扣减社会资本方自主投资10亿元（实际投资额认定上限为工程概算），由于经营性与非经营性项目投资界面无法准确划分，因此工程统一结算。

基于现金流条件分析，补助与所构建的工程资产相关，由政府认定的实际投资额确定投资补助金额，收回金额不固定，因此不符合金融资产确认条件。可借鉴《国际会计准则第20号——政府补助的会计和政府援助的披露》的相关原则，将政府补助与拟补偿的资产相配比的期间内，系统地确认为收益。在经政府认定并获取收款权利后，建设期可先将“投资补助”确定为递延收益，会计处理如下：

借：银行存款/应收账款

贷：递延收益

运营期按照与补偿资产成本摊销配比原则，运营期确认收益。会计处理如下：

借：递延收益

贷：其他收益

应交税费-应交增值税-销项税额（开增值税发票）

（二）运营维护收入会计核算

运营维护收入是运营期提供项目日常运营维护服务。含对项目进行维护、维修和保养作业，根据设备运营情况进行检修和改造，确保建筑系统安全运行。运营维护费收入为暂定金额，实际与运营维护绩效考核挂钩，最终以政府机构审定为准。

基于现金流入条件分析，该活动是项目公司在运营期的日常经营活动，应按照《企业会计准则》的要求，在提供服务并达到收入确定条件后计入主营业务收入，会计处理如下：

借：银行存款/应收账款

贷：主营业务收入

应交税费-应交增值税-销项税额

（三）经营性资产运营收入会计核算

经营性资产运营收入主要含运营期商业物业租赁收入、车位租赁收入、游艇码头经营收入，由实际使用者付费。基于收入條件分析，属于项目公司日常经营活动，应按照《企业会计准则》的要求，在达到收入确定条件后确认主营业务收入，会计处理与运营维护收入的会计处理类似。

（四）可行性运营缺口补贴会计核算

可行性运营缺口补贴基于政府评估确定的项目运营期运营收入（目标值），目标值由政府聘请资产评估机构评估确定，社会资本方在投标时即需接受该条件，根据评估的运营收入存在运营缺口时给予补贴。根据实际运营收入浮动，实际运营收入高于目标值一定比例减少补贴，政府机构启动超额收益分享机制;实际运营收入低于目标值一定比例增加缺口补贴。实际运营收入高于目标值时，减少补贴额是实际运营收入与目标值差额的一定比例;实际运营收入低于目标值且但不低于政府评估同区域租金水平，增加补贴额是实际运营收入与目标值差额的一定比例;若实际运营收入低于目标值且低于政府评估同区域租金水平，补贴增加额是实际运营收入与政府评估同区域租金收入的差额的一定比例。该收入实际运营收入的补充，可行性运营缺口补贴，是对项目公司运营缺口的补偿，因此可借鉴国际会计准则，将政府补助与拟补偿的资产相配比的期间内，系统地确认为收益。

获得收取可行性运营缺口补贴收款权，会计处理如下：

借：银行存款/应收账款

贷：其他收益

应交税费-应交增值税-销项税额（开增值税发票）

二、项目现金流出会计处理。

（一）工程建设支出会计核算

该工程投资估算总额约78亿元（非经营性项目68亿元、经营性项目10亿元），含8个独立但相互关联的子项目。社会资本方优先投资10亿元，剩余非经营项目由项目公司投资，建设成本由政府采用“投资补助”的方式分期拨付。由于经营性与非经营性项目投资界面无法准确划分，工程统一结算，但实际投资总额不得超过项目概算，最终以政府机构财审评定为准。

项目公司作为业主方，不直接提供工程建造服务，建设期不确认建造合同收入，由施工方确认。建设期可依据《企业会计准则》在“在建工程”科目归集建造成本，根据工程概算细化二、三、四级明细科目，按照政府机构批准的概算列支工程建设支出，不列支不在概算范围内的支出。从概算维度清晰反映工程费用支出类型，以便政府机构财评审计并认定投资额，同时及时发现超概算的列支项目，便于控制投资。

根据工程概算设置二级科目如下：场地准备涉及的费用、工程费用、工程建设其他相关费用、预备费;在二级明细下设三级科目，比如工程建设其他相关费用下设前期工程相关费用、勘察设计相关费用、开工前其他费用、实施与生产相关费用、建设管理相关费用;根据核算精细度在三级科目下设四级明细，比如实施与安全生产相关费用可下设工程建设监理费、工程保险费、检验监测费。

通过辅助账核算项目内的单项工程，例如某子项目（8个子项目之一）。从项目维度清晰反映各子项占总投资比重，以便随时跟踪各子项投资状况。若合同涉及费用无法在8个子项之间进行准确划分，比如项目开办费、咨询费、与工程建设直接相关人员工资薪金等。可设置公共项目先归集，在项目完工后按照科学合理的方式分摊至各个项目。

建设期列支监理费，会计处理如下：

借：在建工程-工程建设其他相关费用-实施与生产相关费用-工程建设监理费（辅助：某子项目）

应交税费-应交增值税-进项税额

贷：银行存款/应付账款等

建设期列支无法在子项之间进行准确划分的费用，会计处理如下：

借：在建工程-工程建设其他相关费用-待摊费用（公共辅助项目）

应交税费-应交增值税-进项税额

贷：银行存款/应付账款等

项目公司并无建成后项目所有权，仅有运营期的运营权，无法确认为固定资产。运营期内有权向使用者收费，但未构成一项无条件收取固定或可确定金额的权利，需要承担需求风险，建议将建造资产确认为“无形资产”。

根据政府审定的竣工结算价，将“在建工程”科目整体结转至“无形资产”。假设审定的投资总额78亿元（经营性项目10亿元、非经营性项目68亿元）。会计处理如下：

借：无形资产      78亿元

贷：在建工程  78亿元

非经营性项目建设成本由政府给予“投资补助”，按照与投资补助相配比的原则，在整个运营期按直线法摊销。会计处理如下：

借：营业成本

贷：无形资产-累计摊销

经营性项目在运营期内按照项目使用寿命与运营期孰短原则摊销，一般物业类基础设施PPP项目的使用寿命均超过运营期，因此在运营期内按直线法摊销，并计入项目公司营业成本。会计处理如下：

借：营业成本

贷：无形资产-累计摊销

（二）项目设施日常维护费用的会计核算

日常设施维护服务主要为非经营项目提供维护、维修和保养作业，对涉及建筑安全和正常运营的各类系统进行巡检和监控，确保建筑系统安全运行。维修保养及日常运营维护所需的人工、材料、机械、水电、管理费等，可先在“间接费用”科目归集，根据费用支出类型细化二、三、四级明细科目，并通过辅助账核算各单项工程。期末根据收入与成本匹配原则，将“间接费用”结转至营业成本。在列支时会计处理如下：

借：间接费用-人工、材料、机械、水电等（某子项目）

应交税费-应交增值税-进项税额

贷：银行存款/应付账款

期末结转维修、养护成本会计处理如下：

借：营业成本

贷：间接费用-人工、材料、机械、水电等（某子项目）

（三）土地租金的会计核算

PPP经营性项目含地下商业空间、地上部分商业步行街和游艇码头，为获取该运营权，需支付土地租金2亿元/年。在列支时会计处理如下：

借：营业成本-土地租金

应交税费-应交增值税-进项税额

贷：银行存款/应付账款等

（四）融资利息的会计核算

PPP项目政府机构为避免建设期不确定性带来的利率风险，一般将融资风险转移给社会资本方。本案中约定建设期利息不在实际投资额认定范围内，综合考虑在工程概算下浮率报价中，由社会资本方自行考虑与承担。实务中一般利用银行的创新金融工具，比如通过银行承兑汇票支付工程款，并由施工方贴现，将融资成本综合考虑在工程概算下浮率中。

PPP项目一般需要融资解决项目建设资金，不可避免地要承担一部分融资利息。在建造过程中发生的借款利息，可按照《企业会计准则第17号—借款费用》的规定处理。若满足以下条件，一是工程需要相当长时间购建才能达到可使用状态，二是建设期工程建设支出已经发生，三是借款利息已经发，四是资产构建活动已经开始，同时具备以上条件，应予以资本化，计入资产成本，并在随着资产摊销计入营业成本;其他借款利息在发生时计入当期损益。借款利息可先通过“在建工程”科目归集。

符合资本化条件利息支出，会计处理如下：

借：在建工程-工程建设其他相关费用-利息费用（公共辅助项目）

贷：银行存款

工程达到预定可使用状态，按照科学合理的分摊率，将利息费用结转至各单项工程，并随着无形资产摊销计入营业成本。会计处理如下：

借：无形资产（某子项目）

贷：在建工程-工程建设其他相关费用-利息费用（公共辅助项目）

不符合资本化条件的利息费用直接计入当期损益，会计处理如下：

借：财务费用

贷：银行存款

（五）运营费用及税费支出会计核算

为保障项目公司正常运营发生的不符合资本化条件的费用，无论建设期还是运营期均计入当期损益。比如项目公司日常发生的办公费、差旅费、招待费、咨询费等。若能够取得增值税专用发票，将不含税支出计入管理费用，会计处理如下：

借：管理费用

应交税费-应交增值税-进项税额

贷：银行存款/应付账款等

由于增值税是价外税，本文暂不考虑增值税。本项目主要收入源于商业物业经营租赁收入，因此房产税和城镇土地使用税是主要税种，根据实际业务收入计提并交纳，会计处理如下：

计提房产税和城镇土地使用税时，会计处理：

借：税金及附加

贷：应交税费-应交房产税

应交税费-应交城镇土地使用税

实际缴纳税费时，会计处理：

借：应交稅费-应交房产税

应交税费-应交城镇土地使用税

贷：银行存款

结语

PPP模式业务模式很多，建造资产可分为金融资产、无形资产以及无形资产和金融资产的混合模式。本文基于合同条款，选择使用无形资产模式。同时PPP模式还处在探索推广阶段，合同条款有差别，因此要根据实际情况选择选择会计核算方法。

参考文献：

[1]李丽娜，蒋瑞枫，李林，等. PPP项目会计核算[J].PPP项目财税策划与操作实务，2018（01）：182-200.

[2]吴虹鸥，王晓艳，杨明芬，等.构建PPP项目审计体系[J].PPP项目审计指南，2019（04）：44-74.