建筑施工企业增值税实务与风险防范

文 / 王梅，中铁四局集团有限公司财务共享服务中心

本文主要探讨建筑施工企业为建设方提供建筑服务中，可能在涉税方面涉及常见的、重要的风险，着重分析相关内容，应用合法有效的防范对策维护企业权益。其他行业以及不常见的业务内容不涉及。

1 进项税额方面

1.1 建筑施工企业在进项抵扣上需要注意的问题和风险：

进项税额在简易计税和一般计税项目间混合发生，计算时需要关注三点：一是进项税额能不能划分清楚，如果能够准确划分出来简易、一般计税各用了多少，则用于一般计税的部分可直接抵扣，用于简易的部分不能抵扣，需要办理进项税转出；如果不能划分时，需按公式计算不得抵扣的进项税额，再办理进项税额转出。二是“不得抵扣的进项税额”计算时是按照销售收入的比例来计算分摊，不能按其他的比例来计算分摊；三是对按月转出的进项税额，税务机关可以按年进行清算，有差异的话要进行调整。

1.2 实际操作中常见的风险和对策。

（1）施工企业在现代化施工中，经常采用各种大型机械设备，这些机械设备的使用寿命往往大于一个项目的施工期间，固定资产在各项目之间调动频繁发生。要注意已抵扣进项税额的固定资产在使用期间内又调动至不得抵扣进项税额的项目时，需要依据取得时发票所记录的税率计算不得抵扣的进项税额进行转出处理。如果固定资产原来是用于不得抵扣进项税额的项目，又用于了允许抵扣进项税额项目的情形，办理抵扣是在改变用途的次月计算可以抵扣的进项税额。需要注意是按购买时专用发票上的税率、税额和固定资产的净值率计算可抵扣的进项税。

（2）注意区分允许抵扣的进项税额、进项税额转出与视同销售行为之间的关系。施工企业发生视同销售行为，需要计算销项税额，相应的进项税额是允许抵扣的。而将外购的货物用于集体福利或个人消费，无需视同销售，相应的进项税额也不得抵扣。

（3）注意区哪些原因造成的损失需要办理进项税额转出，哪些是可以不办理转出而正常抵扣。相对于非正常损失的情况，正常损失一般有施工生产中正常范围内的损耗、自然灾害等不可抗力因素造成的损失和损毁、因季节性停工造成的损失和支出等等（还有本次新冠肺炎期间所受到的净损失和必要防疫支出），所有正常损失材料和物资对应的进项税额无需转出，可以继续抵扣。

（4）一般纳税人发生应税行为取得准予抵扣的票据主要分为凭票抵扣和计算抵扣税额。这方面要注意，一是所取得的是与本企业生产经营活动相关的合法票据；二是所取得的发票记载的信息要件真实完整；三是旅客运输票据所记载的人员符合税法规范的本企业员工；四是计算抵扣时所适用的公式、税率、征收率或扣除率要正确；五是要注意购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常、娱乐服务取得的票据不得抵扣。

2 收到业主预付款时预交增值税方面

建筑施工企业经常存在跨市跨省的工程项目，常出现的问题：有的项目在收到预收款时认为没有正式验工计价导致未及时预缴税款的事情发生；如果需要预缴税款的话，在建筑服务发生地和在机构所在地预缴都一样上缴国库了；在收到预收款如何给甲方开发票等等问题上并不十分清楚。总结需要关注以下几点。

2.1 需要明确两种情况下预缴增值税的具体地点。

（1）依据国税总局2017年第11号公告，指明纳税人在同一地级行政区范围内提供建筑服务这种情况，纳税人收到预收款时是向机构所在地税务机关申报、预缴，不需要在工程施工所在地税务机关预缴。

（2）依据财税2017年58号文规定，自2017年7月1日起，以预收款方式提供建筑服务，收到预收款的当天不再发生纳税义务，但是需要预缴税款。跨地级市跨省施工的工程项目，纳税人收到预收款时需要在建筑服务发生地预缴增值税，在机构所在地纳税申报时，可按规定抵减应纳增值税额。除其他个人外的其他纳税人取得预收款时，收到预收款时都需要预税缴。

2.2 建筑服务选用简易计税方法的可以适用差额征税。纳税人提供建筑服务可以从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款是指支付给分包方的全部价款和价外费用。收到预收款预缴时是以不含税差额乘以预征率。

2.3 建筑施工项目收到预收款的当天不再发生纳税义务，按规定开具不征税的增值税普通发票，不属于纳税义务发生时间“先开具发票的为开具发票的当天”中的有关规定的情况。

2.4 对超过自应当预缴税款之月起，6个月没有或不按规定预缴税款的企业或机构，机构所在地税务机关可根据《中华人民共和国税收征收管理法》限期缴纳、并加收滞纳金、加倍罚款等处罚。

3 发票管理方面

3.1 主要是防范虚开增值税发票的风险。

自2019年社保移交税务部门征管以来，很多施工企业为降低社保成本，通过劳务公司开票的方式进行社保和个税“筹划”，部分不合规的“筹划”往往给企业设下了税务风险的定时炸弹，利用差额纳税方式开具的虚假发票，在税务部门进行检查时无处遁形。不仅虚开增值税普通发票和虚开增值税专用发票的行为同样涉及违法范围，同样要受到税务机关的处罚，同时下游企业的企业所得税不得税前扣除。因此，企业在接受劳务发票时，不能仅以发票类型判断风险程度，而需要从业务实质出发，判断业务模式、发票开具的合规性，从根本上防范接受虚开发票的风险。

3.2 目前建筑业涉及虚开增值税发票的主要情形。

一是对外虚开发票的风险。包括为获取地方政府考核奖励、税收返还，为虚增收入而虚开发票，为满足下游企业多抵扣进项、增大成本的需要虚开发票等情况。二是接受虚开发票的风险。建筑施工企业总成本中，相当一部分黄沙、水泥、石子等建筑材料是从农民、个体户或者小规模纳税人处购买，如果供应商未按规定到税务机关代开专用发票，建筑企业容易产生接受虚开增值税专用发票的风险。三是在虚列成本、虚抵进项的诱惑下让他人或接受他人虚开发票的现象也时有发生。

3.3 防范虚开增值税发票的主要对策。

（1）要认识到虚开增值税发票的危害性，切勿心存侥幸弄虚作假。虚开增值税专用发票的不论金额大小、虚开普通发票份数达到100份或者金额40万元以上的要上黑名单进行联合惩戒，纳税信用等级直接判为D级。对于受票方利用他人虚开的专用发票申报抵扣税款进行偷税的，还要按照征管法的有关规定进行处罚。

（2）要提高防范意识，防止取得虚开的增值税专用发票抵扣税款。认真核对货物品名、金额、数量、规格与对方开具的专用发票票面各项的一致性；及时到全国增值税发票查验平台查询发票真伪；核实供应商信息,可以到全国企业信用信息公示系统了解对方企业的工商信息，特别是法定代表人和股东信息变更、抵押出质信息、经营异常信息、违法信息、抽检抽查信息、企业年报的公示情况。在交易中建议使用非现金付款，做到有迹可循。

（3）建立落实企业内控制度，严格管理增值税专用空白发票、税务专用发票章、企业公章和法定代表人签章等重要物件，规定财务、采购、销售等经办人员各自的岗位责任，切实做到不相容职务相分离，并建立健全的监督检查机制，明确违反规定造成的责任后果。

4 差额纳税方面

国税总局2019年第31号公告的解释，总包方支付的分包款既包括货物价款，也包括建筑服务价款。可能存在以下风险：

4.1 对一般计税项目错误使用差额纳税方法。

全面营改增完成以后，虽然全行业纳入了增值税的征收范围，为了避免重复征税的情况存在，因此引入了差额征税的办法，实施办法规定的是简易计税可以差额扣除，因为一般计税项目是凭票抵扣和计算抵扣税款的，所以一般计税是不能够差额扣除的。在预缴增值税时扣除分包款，施工企业应注意不能在申报时对一般计税项目进行差额扣除。

4.2 预缴时不能跨项目扣除分包款。

建筑施工企业应当按照不同的工程项目独立核算、分别计算和预缴税款。为了确保项目所扣除的分包款与该项目之间存在关联关系，需要在发票的备注栏内注明建筑服务发生地所在县（市、区）以及项目名称，但仍可能存在部分建筑施工企业在预缴时跨项目差额扣除分包款的情况。预缴时为什么允许扣除分包款，理由是分包款本身已经有预缴款，如果不从价款中扣除，就会造成企业重复预缴税款的问题。但是如果不对项目加以区分，企业很可能将其他项目的分包款都纳入本项目进行扣除，从而减少预缴税额，同时也给各地财政收入带来了交叉影响，所以需要分项目预缴。但是申报时可以扣除，因为申报是按企业申报，而预缴是分项目预缴的，这是申报和预缴的区别所在。

4.3 差额扣除的凭证不合法。

可以差额扣除的分包款，应当取得税法规范的合法有效凭证，否则不得扣除。如：无备注或有备注不正确、发票日期不符等。小规模纳税人如果月销售额未超过规定的（未超过月销售额10万元或季度销售额30万元），当期无需预缴税款。小规模纳税人适用增值税差额征税的，以差额之后的销售额确定。

5 计量收入确认方面

5.1 少确认收入、或隐瞒收入的风险。

我们都清楚故意少计或隐瞒收入会使计税基数人为减少，达到逃避缴纳税款的非法目的。施工企业常见问题有：

（1）向分包企业收取管理费不计收入。某些建筑施工企业将工程分包给其他施工企业时，向分包企业支付分包款项的同时，收取一定比例的分包工程管理费，直接冲减成本或费用，未按规定确认增值税收入，存在少缴增值税、城建税及教育附加、印花税等的风险。

（2）处置废旧物资和边角料的收入不按规定计提销项税额。部分企业在施工过程中，存在处理建筑施工过程中的废旧物资和边角料收入未申报缴纳增值税、城建税及附加税费的情形；部分企业在项目工程结束后，将原施工生产的旧板房、旧设备、旧模板等直接抵偿欠款，存在不按增值税应税收入缴纳相关税款的风险。

（3）收取的与工程有关的其他收入和价外费用不按规定计提销项税额。部分建筑施工企业取得与工程有关的额外收入，如合同外的质量奖、提前竣工奖、延期付款利息等未按规定计提销项税额；还有部分施工企业向其他工程标段提供工料机方面的增援取得的相关收入未按规定计算增值税收入，而是直接冲减“合同履约成本”科目；还有部分施工企业跨地区之间的材料转让和机械设备出租或转让而产生的收入通过共同上级公司列转账往来，未按规定计算增值税收入缴纳相关税款。

5.2 未按纳税义务规定的时间确认收入的风险。

存在的风险主要有：一是部分施工企业存在签合同时。因预计不足经常因各种素造成实际施工中不能完全按照合同约定的时间计价收款、确认收入实现的风险。二是部分建筑施工企业由于业主资金困难没有按照合同约定的时间支付工程款或款项支付不足，认为没有收款就不做增值税收入，因而没有按合同约定的付款日期准确的确认纳税义务发生。

对建筑行业来说，总结发生纳税义务的有如下情形：

情形一如果没有发生应税行为，收到预收款时不发生纳税义务，但需要按规定预缴增值税。增值税纳税义务和预缴增值税不是一回事，纳税义务产生时需要计算销项税额，增加当期的应纳税额；而预缴增值税相当于预先交了税款，可以抵减当期应交税金。

情形二如果已发生应税行为并且收到款项的当天，主要是指收到工程进度款的当天，此时发生增值税纳税义务。

情形三取得索取销售款项凭据的当天是双方在书面合同中约定了付款日期，且已按合同提供建筑服务的全部或部分，则为合同中规定的付款日期，此时即使没有收到工程款也发生增值税纳税义务。

情形四如果没有签订书面合同或合同的付款日期没约定或有约定不明确，为建筑工程项目竣工验收合格的当天发生增值税纳税义务。

情形五由乙方垫资提供建筑服务，合同约定是验收之后延期至未来某时间分期付款方式的，虽然工程已竣工验收，但仍然应当按照合同约定的未来付款时间确认增值税纳税义务发生时间。

情形六如果先开具发票的为开具发票的当天，只要开具了发票，同时也履行了全部或部分合同义务，不管是否收到了款项，还是否合同约定收款日期未到，还是有没有竣工验收都要确认增值税纳税义务发生。

情形七质押金、保证金未开具发票的，为实际收到款项的当天发生纳税义务。

总之，税法规定的应税收入确定时间与会计上确认的收入实现时间存在一定的税会差异，在税款的缴纳方面要依据税法的规定办理，防止不按规定超期缴纳税款的事件发生。建筑施工业的增值税纳税义务发生时间是按“开具发票、收到工程款、合同约定、竣工验收”这样先后顺序依次来确认的。