房地产企业开发房产推倒重置的财税处理探究

何贵东

摘要：本文针对房地产企业开发房产推倒重置的情况，根据房地产企业生产经营的业务实质，结合企业会计准则和国家增值税、企业所得税、土地增值税的相关规定，分析房地产企业财税处理，探讨开发房产推倒重置的财税处理思路。

关键词：房地产企业;推倒重置;开发房产;财税处理

引言

房地产由建筑物与土地共同构成，土地资源越来越紧缺，为更加充分有效利用土地资源，房屋建筑物推倒重置的现象日益增多，推倒重置是企业有效利用土地资源的重要形式。房产推倒重置的财税处理，在《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）发布后，明确了关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题，特别是明确了企业所得税的处理，即“企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧。”这一规定对企业房产推倒重置做出了清晰的财税处理方式，因房地产企业是从事房地产开发和经营的企业，房地产企业开发房产推倒重置的问题特殊性在于房地产企业开发建设的房产属于房地产企业的开发产品，开发产品在开发建设过程中是否归属于房产，房地产企业如何处理开发建设房产的推倒重置，如何适用相关财税政策，是房地产企业财税人员十分关心的课题。为更好地理解房地产企业在推倒重置的财税处理，笔者从以下两个方面就房地产企业推倒重置的财税处理进行分析和建议。

一、房地产企业推倒重置的财务处理分析与建议

当企业房产推倒重置时，企业应办理房屋改扩建手续，按照《企业会计准则》的规定，原房产在推倒重置时的房产净值，不计入新建房屋的成本。企业推倒重置的会计处理主要包括3个方面：（1）推倒拆除部分的房产价值通过固定资产清理的方式处理;（2）房产处置收入与处置成本的净额计入营业外支出或营业外收入;（3）重置的新建房产按照建造发生的成本计入房产原值。房地产企业开发自用房产推倒重置可按照会计准则的规定处理，与上述企业推倒重置的会计处理方式无异。

房地产企业开发房产是房地产企业开发过程中的开发产品，即存货的生产成本，不属于企业的固定资产，不适用固定资产清理的处理方式。按照企业经常经营的业务实质，房地产的开发产品比较特殊，存在价值大，建设周期长，建成以后投入使用或销售后，即满足完整意义上的房地产;通过房地产企业经营实质分析，结合企业会计准则的相关规定，房地产企业开发房产的推倒重置，实际是企业产品生产过程中产品成本的开发损失，开发中的房产虽一部分具备房产的特点，但本质上不属于房产，应属于存货的开发成本，建设完成以后用于销售的转入存货库存商品，用于自用的转入固定资产。根据《企业会计准则第 1 号——存货》规定，企业生产过程发生的非正常的损耗在发生时应确认为当期损益，记入营业外支出科目，不应记入开发成本科目;房地产开发产品应参照企业生产中的产品损失处理，房地产企业开发产品推倒重置，按照企业开发项目推倒重置前实际发生的开发成本，确认在建项目推倒重置净损失，确认当期损益;借记“营业外支出”;贷记“开发成本或生产成本（建筑工程、安装工开程等）”。同时，根据《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号）规定，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因，不应从销项税额中抵扣、应按规定转出进项税额，借记“待处理财产损益”“应付职工薪酬”“固定资产”“无形资产”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”“应交税费——待抵扣进项税额”或“应交税费——待认证进项税额”科目;房地产企业开发房产推倒重置应转出对应的进项税金，确认为损益;借记“营业外支出”，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

综上，举例说明，某房地产企业开发产品（未竣工备案）于2019年1月推倒重建，已发生开发成本1000万元，增值税进项税110万元，按照企业生产实质，应确认当期损益，已支付或负担的进项税，应做进项税转出处理：

借：营业外支出 1110万元

贷：开发成本   1000万元

应交税费——应交增值税（进项税额转出）110万元

二、房地产企业房产推倒重置的税收规定分析与建议

针对房地产企业推倒重置，企业所得税、增值税、土地增值税是我们关注的主要税种，以下分别分析说明三个税种的相关规定及应用分析。

（一）关于企业所得税的计税基础与扣除问题

房地产企业开发房产推倒重置，根据《企业所得税法实施条例》和2011年34号公告的企业所得税处理规定，房屋推倒重置成本不作为财产损失计入当期损益扣除，推倒重置的房产按照推倒重置房产的净值加新建房屋的成本作为计税基础，以折旧的形式在企业所得税前扣除。房地产企业开发房产（开发产品）推倒重置，目前部分企业按照34号公告的规定处理房地产企业推倒重置的所得税问题直接计入开发成本，这种处理方式值得商榷;我们应综合分析开发房产推倒重置的业务经营实质;房地产企业将开发房产推倒重置，企业所得税计税基础的确认有两种处理方式，一是已发生的开发成本加重建的开发成本的合计数作为房产的计税基础;二是已发生的开发成本作为损失处理，重建的开发成本作为房产确认的计税基础。根据国税发〔2009〕31号 国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》通知第二十三条的规定，企业开发产品（以成本对象为计量单位）整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除;笔者认为房地产企业开发房产的推倒重置更符合损失处理的规定，即按照第二种处理方式，开发房产推倒重置前发生的房屋开发成本不应并入重置后的房产计税成本;但应按照财税〔2009〕57号、国家税务总局2011年25号公告的规定做损失的专项申报，避免企业轻易采用推倒重置的方法，造成不必要的资源浪费。针对房地产企业开发產品的特殊性，开发产品即是企业的销售产品，该所得税处理方式与会计处理的均符合企业生产的经济实质核，且该处理方式也不会产生税会差异，有利于企业财税管理。

（二）关于开发房产的进项税能否抵扣的问题

营业税改征增值税全面推开以后，房产开发建设过程中企业支付或者负担的增值税额，即进项税，可销项税额中抵扣。开发房产推倒重置前，已经发生的进项税金是否需要做进项税转出并无明确指定的税收规范要求。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形;纳税人购进用于开发房产的货物或应税劳务事先并不知晓开发房产会推倒重置，其进项税金已经在销项税额中抵扣;在房地产企业发生拆除损失时，应将购进的累计已发生货物或应税劳务的进项税税额从当期发生的进项税税额中扣除。笔者认为，房地产企业开发房产推倒重置，实质上是不动产的拆除处理，属于房地产企业发生的非正常损失;针对已经发生的增值税进项税金，应该做增值税进项税转出处理，不能抵扣。

（三）关于土地增值税清算开发成本的扣除问题

房产推倒重置是否缴纳土地增值税以房产推倒重置后的用途来确认，若房产推倒重置后自用，不涉及房产的转让行为，不符合土地增值税的应税条件，不缴纳土地增值税;房地产企业推倒重置后销售转让的，应以转让房地产取得的收入，减除法定扣除项目金额后的增值额作为计税依据，计算缴纳土地增值税。房地产企业推倒重置前已发生的建造成本是否扣除，对房地产企业的土地增值税税负有重大影响。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，开发成本是房地产开发项目实际发生的成本包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用;对房产开发房产推倒拆除时发生的开发成本扣除并没有明确的财税规定。解决开发房产推倒重置的土地增值税扣除问题，需结合现行企业会计准则、《土地增值税暂行条例实施细则》及《土地增值税清算管理规程》的规定要求;通过综合分析，推倒重置前发生成本的是否可扣除情况包括：①土地使用权价值不会因为推倒重置改变原始计税依据，可直接根据原已获取的土地成本票据确定扣除成本;②根据财税处理规定，建筑物重置拆除对应的开发成本应通过损失清理，该部分开发成本不再是常规的生产经营成本，被拆除建筑物的开发成本不计入可扣除的成本项目;③为拆除建筑物而发生的支出，可归类为推倒重置的前置费用，可纳入重置开发产品可扣除项目。综上土地增值税的相关情形，笔者认为，房地产企业推倒重置土地增值税的扣除成本不包括拆除建筑发生的开发建造成本。

结语

综上所述，房地产开发企业开发产品的推倒重置，企业需要收集完整真实的财务信息，正确核算推倒重置业务，确认推倒重置对企业产生的影响;通过结合业务经营实质和财务会计准则的相互结合，在会计核算上正确反映企业经济业务的实质，开发产品推倒重置前发生的开发成本应以财产损失进行会计处理;这样既可以保证企业财务信息的完整准确性，也可以更加透彻的理解业务经济和经营实质，为管理人员提供决策上的帮助。房地产企业开发房产推倒重置涉及房地产企业增值税、企业所得税、土地增增值税三大关键税种，强化对财税政策的理解和运用可以帮助企业正确计算应缴纳税金，规避日常经营过程中的企业税务风险，同时，开发房产推倒重置是重大经营决策，提前的税收情况分析，有利于企业在业务发生前合理預测税金影响，服务企业经营决策。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则（合订本）[G].经济科学出版社，2019-02-01.

[2]国家税务总局.关于企业所得的税若干问题的公告.国家税务总局公告2011年第34号，2011-6-9.

[3]财政部.国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知.财税〔2016〕36号，2016-3-23.

[4]国家税务总局.关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知.国税发〔2009〕31号，2009-3-6.

[5]张星.尚未提足折旧的房屋推倒重置的财税处理[J].财会学习，2012（02）：56-57.