新准则下资产负债表列报解析与利润表展望

冷琳

【摘要】企业财务报表的准确列报关系到信息使用者对财务信息的正确解读， 但在执行新金融准则、新收入准则后， 资产负债表项目的列报有了较大变化。 结合具体案例， 详细阐述了新准则下资产负债表中“应收款项融资”、“其他非流动金融资产”、同一合同下“合同资产”和“合同负债”、“其他流动资产”、“其他非流动资产”的列报内容与方法， 并针对国际会计准则理事会近期发布的《一般列报和披露（征求意见稿）》对未来利润表的格式和填报提出了个人观点。

【关键词】资产负债表;合同现金流量;合同结算;其他非流动资产;利润表

【中图分类号】 F234     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）13-0059-5

为规范企业财务报表列报， 提高会计信息质量， 财政部于2019年4月颁布了《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会[2019]6号文件）， 公布了两种一般企业财务报表格式， 分别适用于已执行和未执行新金融准则（CAS22）、新收入准则（CAS14）和新租赁准则（CAS21）的企业。 其中资产负债表格式变动较大， 新增了许多报表项目和填报内容。 而在2019年12月国际会计准则理事会发布了《一般列报和披露（征求意见稿）》， 主要聚焦管理者的业绩信息， 对利润表的格式进行了较大修订， 需要区别经营活动、联营企业和合营企业、投资活动和筹资活动分别列报企业损益。 本文将结合具体案例对上述两个文件加以解读， 阐述个人观点。

一、新金融准则下资产负债表中“应收款项融资”和“其他非流动金融资产”的列报

1. “应收款项融资”的列报。 CAS22执行后， 金融资产的确认与计量发生了较大变化， 由此新增了一批金融资产和金融负债报表项目， 但对这些项目的具体填报财政部暂无详细说明。 例如资产负债表中流动资产部分的“应收款项融资”项目， 财会[2019]6号文件中只简单阐述其主要是反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。 对此很多学生不甚理解， 以至于在学习外币折算会计准则时， 对“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的外币货币性金融资产形成的汇兑差额计入当期损益”这个知识点也无法理解。

对此笔者的看法是： 执行CAS22准则后， 企业金融资产分类的依据是其管理金融资产的业务模式和金融资产的现金流量特征。 如果企业对正常商业往来中形成的应收账款及应收票据不准备提前处置， 仅是以收取合同现金流量为目标， 符合“本金+利息”的合同现金流量特征， 应划分为以摊余成本计量的金融资产， 分别列报在资产负债表中的“应收账款”与“应收票据”项目。

值得注意的是， 有些企业的应收票据和应收账款兼有收取合同现金流量和出售的双重目标， 并且符合“本金+利息”的合同现金流量特征。 例如， 假定2020年中国银行向三一重工一次性授信1亿元人民币， 三一重工可以在需要时向中国银行出售其应收账款; 而以往三一重工曾频繁向中国银行出售应收账款且出售金额重大， 并且上述出售满足金融资产终止确认的规定。 根据这份授信协议和三一重工以往的融资惯例， 三一重工账面的应收账款就具有收取合同现金流量和出售的双重目标， 并且符合“本金+利息”的合同现金流量特征。 授信额度内的相关应收账款就应该划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产， 列报在资产负债表中的“应收款项融资”项目。 如果该应收账款是以外币计价和结算的， 因为其具有出售目标， 将其列为外币非货币性项目， 但从其收回合同现金流量“本金+利息”角度来看， 又属于外币货币性金融资产， 因此其发生日、资产负债表日、结算日因汇率不同导致的汇兑差额应计入“财务费用”。

2. “其他非流动金融资产”的列报。 “其他非流动金融资产”项目主要列报自资产负债表日起超过1年到期且预期持有超过1年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非流动金融资产的期末账面价值。 如中联重科持有的某理财产品为非保本浮动收益型， 期限为24个月， 不可转让交易和提前赎回。

（1）根据理财产品合约， 基础资产为固定收益类资产池， 该资产池主要包括存放同业、债券投资及回购交易等， 银行有权根据市场情况随时对资产池结构进行调整， 目的在于获取最大化投资收益。 理财产品投资收益来源于资产池的投资收益。

分析： 公司购买理财产品的主要目的是取得理财产品投资收益， 这种理财产品以收取合同现金流量为特征。 由于其收益取决于固定收益类资产池的投資收益， 不符合“本金+利息”的合同现金流量特征， 不能划分为以摊余成本计量的金融资产; 又因为公司一般不会在到期前转让， 不符合收取合同现金流量与出售的双重目标， 不能划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 依照CAS22条款， 只能将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产， 而因为其期限是24个月， 不能计入“交易性金融资产”项目作为流动资产列报， 只能将其列报在“其他非流动金融资产”项目中。 如果其他条件不变， 该理财产品期限在1年以内（含1年）， 则可在“交易性金融资产”项目中列报。

（2）该理财产品根据合约， 基础资产为指定单一固定利率信贷资产， 该信贷资产的剩余存续期和理财产品相同， 信贷资产利息收入是理财产品收入的唯一来源。 公司购买理财产品的主要目的是取得理财产品的利息收入， 一般不会在到期前转让。

分析： 因为该理财产品收益为固定利率信贷资产利息收入， 公司既以收取合同现金流量为目标， 又符合“本金+利息”的合同现金流量特征， 应该将该理财产品分类为以摊余成本计量的金融资产， 资产负债表日依据其流动性列报在“债权投资”或“一年内到期的非流动资产”项目中。

二、新收入准则下资产负债表中同一合同下“合同资产”与“合同负债”的列报

新收入准则下资产负债表中新增了“合同资产”“合同负债”两个报表项目。 很多学生对“合同资产”与“应收账款”以及“合同负债”与“预收款项”项目的区别不甚明晰。

1. “合同资产”与“应收账款”的辨析。 “合同资产”是一种有条件的收款权利， 其收取合同对价的条件除了要考虑时间因素， 还取决于履约义务执行情况等。 因此从收取款项的确定性来讲， “合同资产”明显要弱于“应收账款”。 仅仅随着时间流逝即可收款的是“应收账款”， 即“应收账款”只承担信用风险; 而“合同资产”除了要承担信用风险， 还要承担履约风险等其他风险。

2. “合同负债”与“预收款项”的辨析。 “合同负债”通常发生在附有客户额外购买选择权的销售业务中。 在销售行为发生时， 企业应当评估赋予客户的该项选择权是否构成单项履约义务。 如果确认构成单项履约义务的， 在销售行为发生时， 要将交易价格分摊至该项选择权， 计入“合同负债”， 未来客户行使购买选择权取得商品控制权或放弃选择权时， 再将原计入“合同负债”的金额转入“主营业务收入”。 或是在一些建造工程合同中， 企业与客户需要根据第三方监理单位确定的工程进度等方法结算工程价款， 客户确认可以结算的工程价款先计入“合同负债”， 再由客户履行付款义务[1] 。 因此“合同负债”的发生往往是伴随销售行为或工程价款结算行为， 它并没有形成单独的现金流入。 但“预收款项”核算的是企业按照合同规定， 在销售产品或提供劳务前预先向客户收取的款项， 需要在1年或1个正常营业周期以产品或劳务来偿付， 它的发生往往伴随着货币资金的流入。

3. 例解。 如果是不同合同下的“合同资产”或“合同负债”， 按照相关账户余额分别列报即可。 但如果是同一合同下的“合同资产”和“合同负债”， 例如有些建筑安装工程合同， 则需要以净额并且依据流动性列报： 假定某企业期末时“合同资产”借方余额为1000万元， “合同负债”贷方余额为800万元， 如果收款权利在1年（含1年）或在1个正常营业周期以内， 则按200万元列报在“合同资产”项目（如果有“合同资产减值准备”， 还要扣除减值准备）， 否则就按200万元列报在“其他非流动资产”项目。 如果这两个项目期末余额相反， 则依据流动性分别列报在“合同负债”或“其他非流动负债”项目。

如果同一合同下既有“合同资产”又有“合同负债”业务， 则可采用以下简便方法核算： 企业可以增设“合同结算”会计科目， 统一核算同一合同下企业与客户间某段时间内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债。 通过在“合同结算”下设置不同的明细科目， 分别反映原“合同资产”和“合同负债”的核算内容。 具体来说， 可在“合同结算”下设置“收入结转”二级科目反映企业按履约进度结转的收入金额， 核算原“合同资产”涉及的内容; 设置“减值准备”二级科目反映企业收款权利可能面临的信用、履约等风险导致的损失; 设置“价款结算”二级科目反映企业与客户定期结算的金额， 核算原“合同负债”内容。 资产负债表日， 如果“合同结算”科目的余额在借方， 依据流动性将对应金额分别列报在资产负债表“合同资产”或“其他非流动资产”项目; 如果“合同结算”科目的余额在贷方， 则依据流动性将对应金额分别列报在资产负债表“合同负债”或“其他非流动负债”项目。

例1： 2020年1月1日， 三一重工与华菱钢铁签订了一項设备建造安装合同， 该建造合同的造价为6000万元， 预计工程总成本为4000万元， 安装合同的金额为500万元。 合同规定， 设备建造完成安装调试合格后客户才支付全款， 工期2年。 三一重工负责设备建造工程的施工及全面管理， 华菱钢铁按照第三方工程监理公司确认的工程完工量， 每半年与三一重工结算一次， 工程预计于2022年12月31日完工。 假定该设备建造工程构成单项履约义务， 采用成本法确定履约进度。 2020年6月30日， 设备建造累计实际发生成本1000万元， 三一重工与华菱钢铁结算合同价款2000万元， 实际收到价款1600万元（不含增值税）。 假定增值税税率为9%， 三一重工与华菱钢铁结算时即发生增值税纳税义务， 华菱钢铁实际支付价款时同时支付对应的增值税税款， 不考虑其他因素。

分析： 按照新收入准则下的“五步法模型”， 先识别三一重工与华菱钢铁签订的设备建造安装合同， 该合同包括两项履约义务， 分别是设备建造义务和安装义务。 因为交易价格分别有约定， 不存在分配的问题。 另外， 因为三一重工提供的是设备建造劳务， 只是接受华菱钢铁的委托替其承建设备， 并且华菱钢铁能够控制在建的设备， 属于一段时间内的履约义务， 因此在三一重工履行设备建造义务过程中， 发生的直接人工、直接材料等成本应该计入合同履约成本， 需要通过客户支付的工程款回收成本。 成本法计算的履约进度=1000÷4000×100%=25%; 应确认的合同收入=6000×25%=1500（万元）。 但因为合同中明确约定， 华菱钢铁是在设备建造完成安装调试合格后才支付全部价款， 因此三一重工在履行设备建造义务过程中按成本法确定的收入， 并不会随着时间的流逝而必然收回， 还要看其安装义务的完成和调试情况， 承前所述其对应的收款权利1500万元不应计入“应收账款”， 而是记入“合同结算——收入结转”科目借方; 而三一重工与华菱钢铁按照第三方工程监理公司确认的工程完工量结算的合同价款2000万元， 则计入“合同结算——价款结算”， 这部分因为是客户确认结算的合同价款， 不存在履约风险， 只有信用风险， 所以可以对应记入“应收账款”账户。 相关会计分录如下：

借：合同履约成本 10000000

贷：应付职工薪酬等 10000000

借：合同结算——收入结转 15000000

贷：主营业务收入 15000000

借：主营业务成本 10000000

贷：合同履约成本 10000000

借：应收账款 21800000

贷：合同结算——价款结算 20000000

应交税费——应交增值税（销项税额）

1800000（20000000×9%）

借：银行存款 17440000

贷：应收账款

17440000（16000000+16000000×9%）

在编制2020年6月30日的资产负债表时， “合同结算”科目的余额为贷方500万元（2000-1500）， 表明三一重工已经与华菱钢铁结算但尚未履行履约义务的金额为500万元， 假定三一重工合理预计这部分履约义务将在1年内完成， 应列报在资产负债表上“合同负债”项目中， 反之记入“其他非流动负债”项目。 如果 “合同结算”科目计算出来的是借方余额， 表明三一重工已经履行履约义务但尚未与客户进行结算， 属于资产范畴， 需要进行减值测试将扣除减值准备（如果有）后的净额依据流动性分别计入“合同资产”或“其他非流动资产”项目。

三、新收入准则下资产负债表中“其他流动资产”与“其他非流动资产”项目的列报

执行新收入准则后， 资产负债表中“其他流动资产”和“其他非流动资产”项目反映的内容增加了许多， 并且这些内容还很容易混淆。 在此笔者依据财会[2019]6号等文件进行了以下归纳。

1. “其他流动资产”项目的列报。 “其他流动资产”项目增加列报的内容主要有： ①企业为取得合同发生的增量成本（咨询费等）预期能够收回的， 即“合同取得成本”初始确认时摊销期限在1年或在1个正常营业周期内的金额， 扣除“合同取得成本减值准备”后的余额。 ②在附有销售退回条款的商品销售中， 预期可能退回商品转让时的账面价值， 扣除收回该商品将发生的成本（包含价值减损）后的金额， 即计入“应收退货成本”的商品如果预计将在1年内或在1个正常营业周期内出售的金额。

2. “其他非流动资产”项目的列报。 “其他非流动资产”项目增加列报的内容主要有： ①前述“合同取得成本”初始确认时摊销期限超过1年或1个正常营业周期的金额， 扣除“合同取得成本减值准备”后的余额。 ②前述附有销售退回条款的商品销售中， 计入“应收退货成本”的商品如果预计将超过1年或1个正常营业周期出售的金额。 ③企业为履行合同所发生的成本， 包括直接材料、直接人工、制造费用等因合同而发生、明确由客户承担的成本， 该成本预期能收回， 并增加了企业未来履行履约义务的资源。 即“合同履约成本”初始确认时摊销期限超过1年或1个正常营业周期的金额， 扣除“合同履约成本减值准备”后的净额。 ④为规范碳排放权交易的会计处理， 财政部2019年12月颁布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（财会[2019]22号）， 设置了“碳排放权资产”会计科目， 核算重点排放企业通过购入方式取得、使用和出售的碳排放配额， 资产负债表日“碳排放权资产”科目的借方余额在资产负债表中的“其他非流动资产”项目列报。 ⑤前述企业对同一合同下的合同资产和合同负债需要以净额列报， 如果净额为借方余额时， 并且预计客户履行付款履约义务将超过1年或1个正常营业周期， 扣除相应“合同资产减值准备”后的净额列报在“其他非流动资产”项目。 如果是设置“合同結算”及下属二级科目核算同一合同下的“合同资产”和“合同负债”， 只需将“合同结算”账户的借方余额依据其流动性列报在“其他非流动资产”项目。

3. 例解。

例2： 2020年11月18日， 金风科技向张家港行销售A商品100件， 价款为500000元， 总成本为300000元， 规定60天内可以无条件退货， 已开具增值税专用发票， 并收取全部价款， 张家港行于2020年11月25日已取得A商品的控制权。 金风科技根据以往经验， 估计退货率为5%。 2020年12月31日， 根据张家港行反馈意见， 金风科技将估计退货率修正为8%， 假定金风科技增值税税率为13%， 预计退货损失为成本的10%。

分析： 该事项属于附有退货条件的商品销售， 依据新收入准则， 在客户取得A商品控制权时， 金风科技按预期有权收取的对价金额475000元（500000×95%）确认收入， 预期因销售退回将退还的金额25000元（500000×5%）确认预计负债; 同时将预期退回商品转让时的账面价值15000元（300000×5%）， 扣除收回该商品预计发生的损失1500元（15000×10%）后的净额13500元确认“应收退货成本”， 按照所转让商品转让时的账面价值300000元， 扣除上述“应收退货成本”13500元的净额结转销售成本。 2020年12月31日， 需要依据修正后的退货率8%对原确认的“应收退货成本”余额加以调整， 并依据其流动性分别列报于资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目。 具体会计处理如下：

（1）2020年11月18日：

借：银行存款 565000

贷：主营业务收入 475000

预计负债 25000

应交税费——应交增值税（销项税额）

65000

借：主营业务成本 286500（倒挤）

应收退货成本 13500

贷：库存商品 300000

（2）2020年12月31日预计退货率提高到8%：

借：主营业务收入 15000[500000×（8%-5%）]

贷：预计负债  15000

借：应收退货成本

8100[300000×（8%-5%）×（1-10%）]

贷：主营业务成本 8100

承前所述， 在资产负债表日列报“应收退货成本”21600元（13500+8100）时， 如果预计退货收回的商品将在1年或1个正常营业周期内出售， 列报在“其他流动资产”项目， 否则列报于“其他非流动资产”项目。

三、利润表的变动

2019年4月公布的利润表较2018年底公布的利润表格式变动不大， 唯一的变动就是在“投资收益”项目下面新增了“以摊余成本计量的金融资产终止确认收益”项目， 反映企业因转让等原因导致终止确认以摊余成本计量的金融资产而产生的利得或损失[2] ， 并对“研发费用”“净敞口套期收益”“资产处置收益”等项目的具体填列方法进行了详细说明。 但在2019年12月国际会计准则理事会公布的《一般列报和披露（征求意见稿）》中， 对不以投资和不以为客户提供融资作为主要业务活动主体利润表的结构进行了修订， 并在2020年6月30日前全球范围征求意见， 这就意味着利润表的改革已经提上日程。 建议的利润表摘要如下：

在列报新的小计金额时， 主体在利润表中将收益和费用按照经营活动、联营企业和合营企业、投资活动和筹资活动分类列报; 但理事会关于利润表中分类的建议， 并未与主要财务报表项目的分类保持一致， 因此上述利润表中经营活动、投资活动和筹资活动的分类不必与现金流量表中经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量相对应。 该征求意见稿对利润表中的三类活动有具体说明： 经营活动分类包括主体主要业务活动的所有收益和费用; 投资活动分类包括投资收益及相关增量费用， 即来源于独立产生投资回报的资产的收益和费用， 該资产应基本独立于主体持有的其他资源; 筹资活动分类包括来自现金和现金等价物的收益和费用、筹资活动负债的收益和费用以及其他负债的利息收入和费用， 例如养老金负债和准备金的实际利率摊销额[3] 。 其中还首次引入了“一体化的联营企业和合营企业”和“非一体化的联营企业和合营企业”定义， 将采用权益法核算的联营企业和合营企业划分为一体化和非一体化两种， 并建议在投资活动现金流量中分别列报。 这里的“一体化”笔者理解的是投资企业的经营业务与联营企业或合营企业的经营业务要存在一定的上下游依存关系， 如投资企业的原材料供应商、主要销售客户等， 通过这种区分可以识别企业基于经营的投资或纯粹的投资并分别列报。

可以看到， 未来利润表的列报格式更加明晰和细化， 将利润总额划分为经营活动、投资活动和筹资活动三类， 不再强调企业日常活动损益与非日常活动损益的差别， 聚焦的是管理层总体的业绩信息。 依照征求意见稿， 现行利润表中的“营业外收入”与“营业外支出”项目在未来新的利润表格式中， 将会列报到经营损益部分; 而原本列入营业利润中 “财务费用”项目下的“利息收入”项目将列入未来利润表筹资活动中的“来自现金及现金等价物的利息收入”; “投资收益”核算内容填报略微复杂， 需要将权益法下确认的“一体化的联营企业和合营企业中的损益份额”单列在未来利润表中的经营损益下面， 而“非一体化的联营企业和合营企业中的损益份额”则单列在未来利润表中的投资活动中， 其他投资收益则照例列报在未来利润表中的“投资收益”项目， 这种细分充分体现了实质重于形式要求， 企业业绩与业务融合更加紧密。 另外笔者建议企业未来在实际操作时， 对利润表中的三种活动分类应尽可能与现金流量表相同， 一则减少重复分类工作， 二则增强财务报表间的勾稽关系， 方便财务分析。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   中国注册会计师协会.2019年度注册会计师全国统一考试辅导教材·会计[M].北京：中国财政经济出版社，2019：313 ～ 331.

[ 2 ]   宋卉.其他综合收益的甄别与列报——基于对财务报表准则的解读[ J].财会月刊，2019（9）：85 ～ 90.

[ 3 ]   财政部会计司.关于就国际会计准则理事会发布的一般列报和披露征求意见稿公开征求意见的函[EB/OL].http：//kjs.mof.gov.cn/gong

zuotongzhi/202001/t20200117_3460579.htm，2020-01-17.