虚开增值税专用发票的违法与犯罪界限

李延光

2015 年4 月，B 集团出于融资的需要，在没有真实业务发生的情况下，接收了A 公司开具的增值税专用发票56 份，价税合计6400 余万元，同月，应A公司的要求，B 集团向云南C 公司虚开增值税专用发票214 份，价税合计2500 万元，云南C 公司则向A 公司开具了价税合计共2400 余万元的增值税专用发票。上述税款被全部抵扣。侦查机关认为B 集团涉嫌虚开增值税专用发票罪，移送检察机关审查起诉。B 集团的行为是否构成犯罪，如何评价？

虚开增值税专用发票罪，属于刑法理论中的行政犯（亦称为法定犯），该种罪行最典型的特征是具备违法的二重性，即首先违反行政法规构成行政违法，同时又触犯刑法规定而构成犯罪。所以，虚开增值税专用发票的行为的违法性，也可以分别从行政法和刑法的不同层面，而作不同的评价。也就是说，通常来讲，在税收行政法规的层面上，只要是开具票面记载事项与真实交易不相符的增值税专用发票，就可以评价为行政法层面上的虚开违法行为（较低程度的违法性），税务机关可视具体情形予以行政处罚；但是，因为刑事处罚的严厉性，故刑法规定中的虚开增值税专用发票罪，除要求虚开行为构成行政违法之外，还要求行为人主观上具备骗取抵扣税款的目的、客观上造成国家税款损失或至少有造成国家税款损失的具体危险（较高程度的违法性），否则，就不能对虚开行为定罪处刑。

从历史沿革上来考察，我国于1979 年开始征收增值税，1994 年开始推行增值税专用发票，1995 年10 月30 日全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），首次将虚开增值税专用发票的行为规定为犯罪，其立法宗旨是“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”，并设置了最高可判处死刑的严厉法定刑。在当时特定的时代环境下，增值税专用发票全部是手工开票，税款征纳过程中存在着巨大的偷逃税款的空间，事实上，从增值税专用发票制度开始实施直至2000 年左右，司法实践中尚未发现不以骗取抵扣国家税款为目的的虚开增值税专用发票的行为，所以虚开增值税专用发票罪一度被认为是行为犯，只要有虚开则一律构成犯罪。

但随着增值税专用发票制度的推行，商务交往中出现了立法当初未能预料到的情形，即出现了不以骗取税款为目的，但实际交易情况又与增值税专用发票所记载的内容并不完全相符，且客观上不会造成国家税款损失的“虚开”增值税专用发票的行为。最典型的案例，是2001 年最高人民法院答复的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，该案被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位，虚开了增值税专用发票，但没有予以抵扣、不会造成国家税款损失。据此，最高人民法院答复认为，该公司的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

再后来，对于出现的一些为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，理论界和实务上均倾向于不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。

2004 年，最高人民法院于苏州市召开的《经济犯罪案件审判工作座谈会纪要》对于虚开增值税专用发票罪的认定达成共识：主观上不以偷骗税为目的，客观上也不会造成国家税款损失的，不应认定为犯罪。

已经生效的山东省青岛市中级人民法院（2017）鲁02 刑再2 号再审刑事判决中，法院明确指出，“没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则”，从而判决被告人无罪。

此后，青岛市中级人民法院于2019 年12 月27 日又作出（2019）鲁02 刑再11 号刑事判决书。这起案件中，山东省潍坊市寒亭区国家税务局、被告人赵福勇等六人被指控犯虚开增值税专用发票罪，前后历经20 年，数次审理，最终由山东省高级人民法院指定青岛市中级人民法院再审。青岛市中级人民法院再审认为，山东省潍坊市寒亭区国家税务局指导乡镇政府借用成立的公司对有真实经营活动的小规模纳税人集中实施“公司化管理”，使其享有一般纳税人的权利，从而可以开具增值税专用发票，以促进地方经济发展和增加税收的做法，本案现有证据不能证明该做法具有骗取国家税款的目的，不能证明造成国家税款的损失，不能证明损失的具体数额，因此，对原审被告单位及各原审被告人无从追究其刑事法律责任。

只有行为人具有“将虚开的专用发票用于税款抵扣”“骗取国家税款”的目的，才构成本罪。这在实务中也逐渐形成了共识。

具体到本案中，B 集团出于融资目的并打算与A公司持续进行交易，在真实交易尚未发生的情况下，先由A 公司为B 集团出具了价税合计6400 余万元的增值税专用发票。此后，迫于先期向国家税务部门足额缴纳增值税款而造成的经济上的压力，A 公司又要求B 集团向云南C 公司虚开价税合计2500 万元的增值税专用发票，云南C 公司则向A 公司虚开了价税合计2400 余万元的增值税专用发票。在开具增值税专用发票之时，三方之间不具有真实的商品交易流转，因此这种三角循环虚假开具增值税专用发票的行为，无疑本质上属于虚开，此种行为严重扰乱了增值税专用发票的正常管理秩序，已构成行政违法。

但作为刑事犯罪的虚开增值税专用发票罪，不仅要从形式要件上把握是否存在虚假开具增值税专用发票的行为，还要从实质上考察行为人虚开增值税专用发票的目的以及客观上是否造成国家税款流失的严重后果。本案中，侦查机关也已经确认，A 公司与B 集团系出于融资的需要，先是从A 公司虚开给B 集团价税合计6400余万元的增值税专用发票，A 公司要求B 集团虚开给云南C 公司增值税专用发票，C 公司再虚开给A 公司，从事情的前因看，三方之间循环虚开增值税专用发票主观上均非出于骗取国家税款的目的。上述虚开的增值税专用发票虽已全部认证抵扣，但考虑到该部分发票因为没有实际发生商品流转、没有产生真实的商品增值，从而不具备缴纳增值税的客观事实基础，不缴纳该部分税款也不会给国家造成实际的税款损失。从另一方面，事实上A 公司首先在开具增值税专用发票后已经按期、足额向国家缴纳了增值税款，即使是在其后的循环开票过程中B 集团、C 公司分别予以抵扣，但从税款总量上进行实质性的考察，仍然没有造成国家税款损失。

所以，从刑法的视角，B 集团相关负责人出于融资并持续交易的需要而非骗取抵扣国家税款的目的，虽然有虚开增值税专用发票和抵扣税款的行为，但一方面因为尚未发生真实的交易，国家不具备征税的事实基础，另一方面由于A 公司在开票后已经按期足额缴纳了增值税款，从税款总量上进行实质性考察，没有造成国家税款损失，所以，本案B 集团的虚开增值税专用发票的行为，构成行政违法、可予以行政处罚，但不应评价为犯罪。

本案的处理结果是，检察机关对B 集团虚开增值税专用发票的行为未评价为犯罪、不起诉。