使用平衡计分卡引导和评价会计师事务所的财务报表审计业务

范小虎

近年来，我国注册会计师行业在规范化、国际化方面有了很大发展，行业规模和业务水平不断提高，为改革开放和经济发展做出了很大贡献。但在会计师事务所绩效评价和战略管理方面，仍然存在严重逐利倾向和单纯追求规模的现象。为了进一步提升中国会计师事务所规范化、国际化水平，研究、利用先进的管理会计工具改进、完善事务所内部治理，特别是战略管理和绩效评价，提升财务报表审计质量，具有重要的意义。

平衡计分卡由卡普兰博士和诺顿博士在1992年提出，目前在全世界的工商业、政府和非盈利组织被广泛应用。该理论认为公司的成功可从四个方面（客户方面、内部流程方面、学习和成长方面、财务方面）衡量，四个方面亦存在因果关系，即通过学习与成长、内部流程改进以赢得客户满意，最终实现财务业绩目标。本文研究使用平衡计分卡引导和评价会计师事务所财务报表审计业务问题，以求使用适合于事务所（尤其是处于快速发展中的中国会计事务所）自身特点的平衡计分卡，有效地助力其实现战略目标。

一、平衡计分卡介绍

1.平衡计分卡理论的提出

罗伯特·卡普兰博士和大卫·诺顿博士在1992年的《哈弗商业评论》中发表了《平衡计分卡——驱动绩效的方法》的文章，首次提出了平衡计分卡理论。通过对美国高业绩公司，尤其是硅谷的信息技术公司的研究，发现这些公司通常从四个方面衡量绩效：

（1）客户方面：新老客户认为企业的价值在哪里？成本优势、质量优势还是到货快等；

（2）内部流程方面：要达成客户满意并实现财务目标，哪些内部流程需要在行业内取得优势？这是为了改进内部流程和决策；

（3）创新和学习方面：能否持续改进和创造未来价值？这里考虑的是通过取得新技能和开发新产品保持竞争地位的能力；

（4）财务方面：如何为股东创造价值？包括一些传统的财务指标，如销售收入增长率、利润率以及衡量股东价值的指标。

卡普兰和诺顿认为上述4个方面应达成平衡，即管理者应考虑所有方面，防止偏向某一方面而忽略另一方面。

2.平衡计分卡理论的发展

卡普兰和诺顿在1996年发表了名为《平衡计分卡-将战略变为行动》的著作，将平衡计分卡与公司战略实施紧密联系起来（参见图 1），说明了管理者如何利用平衡计分卡这一革命性的工具调动公司全体人员完成公司的使命。

从2001年到2008年，卡普兰和诺顿又陆续出版了关于平衡计分卡的五部重要著作，按照他们自己的说法是完成了一套独立和全面的管理系统，将战略和业务联系起来。他们的理论和实践探索是按照如下五大管理原则展开的，相关著作和主要内容如表1所示。

3.平衡计分卡走向世界

（1） 世界各国对平衡计分卡的应用与研究

2017年，西班牙学者R. Malagu eño, E.Lopez-Valeilas 和 J.Gomez-Conde三人发表了《中小企业中的平衡计分卡——对创新和财务业绩的效果》，对201家西班牙中小企业开展调查研究。文章的结论是应用了平衡计分卡的企业取得了更高的财务业绩和更好的开发性创新成果，而且成立时间较长的企业财务业绩改善的效果更好。

图1 平衡计分卡与战略关系图

图2 应用于引导和评价审计业务的平衡计分卡

法国的Kais Mtar 博士2017年发表了《平衡计分卡对法国中小企业业绩的影响》，评价了平衡计分卡对1182家法国制造业中小企业业绩的改善效果，认为平衡计分卡在提高法国中小企业的收入和劳动生产率方面非常有效。

印度尼西亚学者Frisky Jeremy Kasingku 和Goedono在2017年发表《具有辅助显示的分解策略对平衡计分卡绩效评价的影响》，选择对平衡计分卡有足够了解的152位大学生进行测试，认为平衡计分卡会给使用者带来很多益处，但必须降低信息过量带来的信息偏向，利用分解策略将大量的信息分解成不同的方面，对每个方面分别单独加以认知、评价，能防止人们在面对大量信息时，只考虑通用的、一般的计量标准，忽视了对组织来说独特的计量标准；使用表格显示信息在提高决策准确性方面效果最好，其次是图形，最后是传统的叙述方式；在提高一致性方面，即业绩评价值与业绩奖励相匹配方面，传统的叙述方式效果最好，其次是表格和图形。

2018年，塞尔维亚的副教授、博士Aleksandar Jankulović和博士生Vladimir Skorić发表了《微型企业关心什么？他们如何计量它？两个转型中的中东欧国家的案例》，通过研究从塞尔维亚的两座城市和波黑的一座城市获得的共90份调查问卷，发现微型企业最常用的业绩评价指标依次是总收入、总费用、客户数量、新客户数量和产能利用率；根据研究成果，作者建议发展中国家的微型企业应用更多的非财务指标，特别是创新、学习和成长指标，并断言对创新、学习和成长类的指标不关心的企业和国家，没有机会在全球市场中取得成功。

（2） 平衡计分卡在中国

2003年，美籍学者毕意文博士和孙永玲博士合著的《平衡计分卡在中国战略实践》出版，2009年两人将书中内容进行了更新再版。书中介绍了平衡计分卡不仅是衡量绩效的方法，也是一种更加有效的基于定量和定性数据的战略管理方法。平衡计分卡理念为领导者提供了一套科学的管理框架，帮助管理层提升战略能力，获得持续性的收益，实现高效管理，该书的第2版增加了很多的方法论及案例，反映了中国企业实施平衡计分卡体系取得的成就，展示了宝贵的战略执行实践经验，将平衡计分卡理论延伸至运营战略，提供了实施平衡计分卡系统的关键成功因素，阐述了平衡计分卡在中国的实施现状，并对未来发展方向进行了预测。

表1 五大管理原则与相关著作

2010年，南开大学学士付丽媛在硕士论文《平衡计分卡在会计师事务所应用的案例研究》中 “运用SWOT方法，对A会计师事务所的使命、愿景和战略重新定位，应用平衡计分卡这种先进的管理工具，从财务、客户、内部流程和学习与成长4个维度来对战略目标进行层层分解，转化为员工日常的行动，设计出符合A会计师事务所特点的基于平衡计分卡的业绩评价指标体系。”但作者承认这套指标体系尚处在“研究构想阶段，并未真正实施”。

1996年，我国开始引入平衡计分卡，国内企业虽然在实施平衡计分卡中出现很多问题，如与企业战略和管理流程脱节、缺乏横向协调、企业文化不开放导致内部沟通不畅等，成功率较低，但“毕竟不管什么类型的企业，只要应用得当都可以从平衡计分卡这一最强有力的工具中受益不凡”，“而且中国企业已进入战略经营时代，一种精细化的战略管理时代。中国企业要想在全球化的竞争中谋取优势、脱颖而出，必须从粗放式管理向精细化管理转变，从战术经营向战略管理转变，即从‘机会导向’向‘战略导向’转变，从简单资源整合向核心能力培养转变，从巧妙运做关系向系统管理战略转变，而平衡计分卡正是帮助中国企业成功实现转变的最强有力工具。”（《成功实施平衡计分卡》，2015，中华会计网校http://www.chinaacc.com/shuishou/fxgl/wa1510306759.shtml）

2017年，中华人民共和国财政部发布《关于印发〈管理会计应用指引第100号——战略管理〉等22项管理会计应用指引的通知》（财会〔2017〕24号）。通知指出，发布指引的目的是“促进企业加强管理会计工作，提升内部管理水平，促进经济转型升级”，要求“各单位在开展管理会计工作中参照执行。” 这些指引中包含《管理会计应用指引第101号——战略地图》和《管理会计应用指引第603号——平衡计分卡》。

《管理会计应用指引第101号——战略地图》的第一条中指出：

“战略地图通常以财务、客户、内部业务流程、学习与成长等四个维度为主要内容，通过分析各维度的相互关系，绘制战略因果关系图。企业可根据自身情况对各维度的名称、内容等进行修改和调整。”

《管理会计应用指引第603号——平衡计分卡》的第一章总则指出：“第一条 平衡计分卡，是指基于企业战略，从财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个维度，将战略目标逐层分解转化为具体的、相互平衡的绩效指标体系，并据此进行绩效管理的方法。第二条 平衡计分卡通常与战略地图等其他工具结合使用。第三条 平衡计分卡适用于战略目标明确、管理制度比较完善、管理水平相对较高的企业。

平衡计分卡的应用对象可为企业、所属单位（部门）和员工。”

2019年，白胜教授、徐玲芳、湛敬蓉在《平衡计分卡理论批判的研究述评》一文中提出如下见解：“经过20 多年的发展，平衡计分卡由最初的业绩评价工具演化为现在的战略管理系统，从企业扩展到其他类型的组织，它几乎可以无所不及地扩展，但这并非正常的理论发展规律，因此，是时候找出其适用边界了。”

二、平衡计分卡应用于财务报表审计业务的不足

1.财务报表审计的性质

《中国注册会计师审计准则第1101 号—— 注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（2019年2月20日修订，2019年7月1日施行）第十八条规定：“审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。这一目的可以通过注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见得以实现。”

为了有效地应用平衡计分卡引导和评价审计业务，有必要了解如下三个方面：

（1）财务报表审计必须由会计师事务所的注册会计师进行。会计师事务所的注册会计师是独立于被审计单位（实务中被审计单位通常被称为“客户”）的专业人士，熟悉适用的财务报告编制基础，能够遵守职业道德、按照审计准则执行审计业务。

（2）被审计单位的管理层负责编制财务报表。《会计法》规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”；“单位应当根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度对会计要素进行确认、计量、记录和报告。”；“单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。”

（3）财务报告的预期使用者是使用财务报告进行经济决策的利益相关方。主要的财务报告预期使用者包括：被审单位的股东、债权人，潜在的股东和债权人（利用财务报告进行股权和债权投资决策的利益相关方）等。

2.未经修正的平衡计分卡应用于财务报表审计的问题

按照传统平衡计分卡的四个维度，财务报表审计的平衡计分卡应遵从以下逻辑：

以中型事务所为例，审计业务合伙人确定审计业务的发展战略，这里假定为“为中小企事业单位、机构、组织提供满意的审计服务，与客户共同成长，实现收入平稳增长”，之后，从四个维度实施和评价战略如下：

（1）客户：评价指标可以是客户满意度、老客户的保持率、新客户数量等。

（2）财务：审计收入额、收入增长率、审计毛利等。

（3）内部流程：员工利用率（审计工时/全部工时）、按约定时间出具报告的比率、审计加班工时率（加班工时/审计工时）等。

（4）学习和成长：平均培训学时、单位审计工时创收额、员工流失率等。

上述平衡计分卡忽略了“财务报告预期使用者”，只强调为“客户”也就是“被审计单位”服务，丧失了独立性；只强调短期的财务利益，没有考虑长期的“品牌价值”，必然对事务所的长远发展造成不利影响，必须加以改进。

三、改进平衡计分卡以实现品牌价值

1.将审计“客户”改称“被审计单位”以强调独立性

审计必须独立于被审计单位才能赢得财务报表使用者的信赖。被审计单位（客户）要对财务报告的真实性、完整性和公允性负责，同时有权聘任和解聘会计师事务所，乃至确定审计费用（在竞争激烈的市场环境下，被审计单位通常有很强的议价能力），这是在短期内无法改变的事实，对审计独立性构成较大威胁。将“客户”改称“被审计单位”能提醒审计人员，“客户”首先是接受“审计”的对象，是财务报告的第一责任人，有责任配合审计工作，审计人员应正确应对威胁其独立性的情况。

2.增加“财务报告使用者和监管机构”以明确审计目标

财务报告使用者主要包括被审计单位的股东、债权人以及潜在的股权和债权投资者等，他们利用财务报告信息进行经济决策，依赖审计工作确保财务报告信息可以信赖；监管机构主要包括注册会计师协会、证券监管部门和财政部门，监管机构有权代表财务报告使用者的整体利益对财务信息质量和审计质量进行监督检查，有权接受社会公众对会计、审计领域的违法违规行为的投诉、举报，有权对违法违规者进行纪律处分、行政处罚乃至移交司法处置。此外，监管机构的一个重要职责是发布修订会计审计准则、质量控制准则和职业道德守则等，为会计审计提供依据和质量标准。财务报表审计的质量是有国际统一标准的，国际会计师联合会（IFAC）长期致力于制订、推广、完善国际审计准则、质量控制准则和职业道德准则等，IFAC在其网站上指出：“采用和实施国际准则有助于向利益攸关方、投资者和公众提供高质量的财务信息，从而促进经济增长、发展和问责。”中国注册会计师协会1997年5月8日正式成为国际会计师联合会成员，中国的会计准则、审计准则自2006年以来已经实现了全面的国际趋同，对于财务报表审计来说，坚持准则就是对财务报告使用者负责。

3.增加“品牌”以明确“品牌价值”的终极目标

品牌价值的维护和提升应是会计师事务所的终极目标。“品牌”在辞海中的解释是：“能代表产品品质水准的名号，可藉以传达企业形象与精神”。在最新发布的我国主导制定的国际标准ISO 20671:2019《品牌评价 基础和原则》中对品牌的定义为：“无形资产，包括但不限于名称、词语、招牌、标志、徽标或其组合，旨在区分商品、服务和组织或者其组合，在利益相关者心目中创造独特的形象和联想，因而产生经济利益或价值”，可见“在利益相关者心目中创造独特的形象和联想”是实现“品牌价值”的核心。

对于会计师事务所财务报告审计业务，“财务报告预期使用者和监管机构” 是最重要的利益相关者，他们最关心的是审计质量；被审计单位也是重要的利益相关者，优质的被审计单位（客户）也关心审计质量和效率，因为优质高效的审计能够增加其财务报告的可信性，降低融资成本；合伙人是重要的利益相关者，他们对审计质量负有最终责任并承担审计风险，因而希望吸引优质客户和优秀员工；员工也是重要的利益相关者，他们关心自我发展、良好的文化氛围和薪酬福利，而重视审计质量的会计师事务所往往重视员工的学习和成长，重视保持良好的文化氛围和有竞争力的薪酬福利以吸引和留住优秀员工。品牌价值是未来预计的超额收益折现的价值，是一种长期的、可持续的价值，只有保持较高的审计质量，使财务报告预期使用者和监管机构满意、吸引更多的优质被审计单位（客户）和优秀员工，才能实现“品牌价值”。

4.适用于财务报表审计业务的平衡计分卡

仍以中型事务所为例，审计业务合伙人确定审计业务的发展战略，在制订战略的过程中，可以由各层级员工参与讨论，制订出的战略应让全体员工了解，以利于战略的执行，这里建议的战略为“为中小企事业单位、机构、组织提供高质量的审计服务，为提升被审计单位的财务报告质量勤勉尽责，与客户共同成长，实现收入平稳增长，树立专业、诚信的品牌价值”，为实现这一战略目标，可从如下六个维度实施和评价战略：

（1）品牌：品牌知名度（审计业务综合实力排名）、社会整体的口碑（舆论调查）、单位审计工时创收额、员工单位审计工时平均报酬等。

（2）财务报告使用者和监管机构：审计质量内部评分 、外部评分、监管机构评价和奖惩，报告使用者满意度、报告使用者的诉讼、投诉、建议等。

（3）被审计单位（客户）：客户反馈意见（对审计人员的专业性、纪律性、职业道德等方面的反馈意见和投诉）、客户总体质量（诚信水平、人员素质、风险水平特别是舞弊风险、对审计的配合度、对审计要求的合理性、收费的合理性、付费及时性）、来源于优质客户的收入比、客户满意度、老客户保持率、新客户数量等。

（4）财务：审计收入额、收入增长率、审计毛利等。

（5）内部流程：质量控制程序执行情况、员工利用率（审计工时/全部工时）、按约定时间出具报告的比率、审计加班工时率（加班工时/审计工时）等。

（6）学习和成长：平均培训学时、员工平均创收额、员工流失率、全体职工对事务所战略的认知度、认可度等。

综上所述，改进后的平衡计分卡六维度之间的关系如图2所示。

四、结论

本文认为，为使平衡计分卡能有效引导和评价财务报表审计业务，应将其改进为六个方面的新的因果关系链，既满足财务报告使用者的需要，又能在被审单位面前树立良好形象。会计师事务所必须注重全体员工的学习和成长，不断优化内部流程，在满足财务报告使用者需求和监管机构要求的基础上谋求财务业绩的增长，将“品牌价值”的维护和持续提升作为会计师事务所审计业务的终极目标。

平衡计分卡作为一种先进的绩效评价和战略管理工具，应用于我国的中型会计师事务所的审计业务还需要更多实践的检验。会计师事务所需要在改善自身管理水平的基础上探索指标的设计和计量，结合事务所实际集思广益、认真研究、谨慎施行。