中国企业投资东盟的税收风险与应对

摘 要： 自BEPS行动计划启动以来，部分东盟国家逐步完善了各项反避税法规，对集团的交易安排与资本结构做进一步的监督，中国“走出去”企业面临转让定价风险加大、税收合规成本增加、享受税收协定待遇的条件更加苛刻等一系列税收风险。“走出去”企业必须关注东盟各国BEPS行动计划的实施情况，制定完善转让定价政策并定期分析结果，准备好三层文档体系的转让定价同期资料，申请预约定价，合理安排集团公司的融资结构，优化业务流程和派遣员工的管理，调整企业的投资架构和商业目的，建立全面税收风险管理制度和体系。

关键词： “一带一路” 东盟 税收风险 BEPS行动计划

一、引言

在共建“一带一路”倡议下，中国企业“走出去”已成为现实与趋势。“走出去”企业在全球进行布局，通过不同的交易模式和投资架构的安排来实现公司全球利益最大化，一方面，借助政策和经济体的推动，创造产业价值;另一方面，在集团获利的同时，利用税收优惠、转让定价等手段进行税收筹划，以大幅度降低集团的整体税收负担。但是，随着BEPS（ Base Erosion and Profit Shifting，税基侵蚀和利润转移）行动计划的提出，全球反避税趋势不断加强，各国税务当局陆续采用BEPS行动计划的架构来修订国内反避税法规，并将实质性原则和商业合理性原则作为判断集团关联交易类型与组织架构的基本指导原则。因此，在各国反避税法规不断完善的背景下，集团基于税收目的所安排的交易模式、投资架构都会因为实质性原则、商业合理性原则与税务机关的认知或理解不同，而产生系统性税收风险;或者因为不了解投资国反避税法规的立法现状和趋势，而导致不能有效应对投资国反避税调查所产生的潜在的税收风险，这些风险将影响着“走出去”企业在境外的生存与发展。

中国与东盟国家是陆海相连的友好邻邦，互为重要的经贸合作伙伴。2010年中国—东盟自贸区的建设使双方业已密切的经贸关系得到了进一步加强，对亚洲及世界的经济发展都做出了积极的贡献。共建“一带一路”倡议提出后，东盟成为中国推进“一带一路”建设的重点投资区域。2013年至2018年，中国对东盟投资的年均增长速度高达19.8%，投资累计流量达到677.72亿美元，占对东盟直接投资存量规模的65.89%。2018年末，中国对东盟的直接投资存量为1028.58亿美元，占“一带一路”沿线国家投资存量的60%，新加坡、印度尼西亚、马来西亚、老挝、柬埔寨、泰国、越南分别位列中国对“一带一路”沿线国家直接投资存量的第一、三、四、五、八、九、和十位 中华人民共和国商务部，国家统计局，国家外汇管理局.2018年中国对外直接投资统计公报.2019-10-30.http：//images.mofcom.gov.cn/hzs/201910/20191030111334465.zip。

因此，本文以“一带一路”的重点区域——东盟作为研究对象，从东盟各国应对BEPS行动计划所修订的最新反避税法规的角度出发，来审视中国企业投资东盟国家的投资架构、交易模式、融资结构可能与反避税法规不相容所产生的税收风险，并从企业的角度提出应对税收风险的策略。

二、东盟国家反避税法规实施情况

自2013年BEPS行动计划启动以来，各国在积极推动BEPS行动计划进程的基础上，高度重视BEPS成果在国内层面的转化，制定和完善了国内相关反避税法规。就东盟国家而言，由于各个国家的经济发展水平、发展策略存在很大的差异，所以对待BEPS的态度也存在显著差异，落实BEPS行动计划的力度和侧重点也各有不同。对于一些国际开放程度较高的国家，如新加坡、马来西亚、印度尼西亚、越南，已经跟上全球反避税的步伐，这些国家结合本国实际，逐步完善了各项反避税法规，以及参考BEPS的要求对集团的交易安排与资本结构做进一步的监督。其他国家则密切关注国际税收发展趋势以决定是否修法，如菲律宾、柬埔寨、泰国等国;而对尚未参与BEPS行动计划的文莱、缅甸、老挝，多属于外资比例较低且国内税收制度较不完善的国家，因此，现阶段主要以推进国内税制改革为主，BEPS的观念还未进入税收法规。本文从以下几个方面对东盟国家反避税法规实施情况进行梳理。

（一）转让定价的实施情况

BEPS第8-10项行动计划明确了转让定价的首要目标就是“确保转让定价结果与价值创造相一致”。为实现这一目标，BEPS第8-10项行动计划从无形资产、风险和高风险交易三个层面提出进一步完善“独立交易原则”的建议。在BEPS报告的建议下，各国对转让定价的监管力度进一步加大。东盟国家对于市场特征、经营活动及无形资产价值贡献的理解与西方发达国家不一致，由此形成了具有东盟特色的转让定价法规。例如，东盟国家具有庞大的人口红利、规模经济、潜在的市场，税务当局提出选址节约、协同效应的概念，要求保留更多的利润予以课税。东盟十国中，目前只有缅甸和文莱没有制定转让定价法规。泰国与老挝目前虽然没有制定正式的转让定价法规，但其在实务中已经采用了独立交易原则与转让定价调整方法的概念，针对不同交易类型进行税收调整，以及要求关联交易符合独立交易原则。例如，泰国已于2017年6月加入BEPS全面框架协定，目前已推出具体的转让定价草案、电子商务交易草案等，并承诺实施全面的BEPS計划，其中四项最低标准措施将接受国际检视，包括：打击有害税收实践、防止税收协定滥用、提交国别报告、改善争议解决机制。

在关联方的判定方面，东盟各国（除文莱、缅甸、老挝）对关联关系的判定主要基于以下几个标准：一是基于交易双方的持股比例，或者是第三方对交易双方的持股比例;二是基于资本、技术、参与管理、控制而形成的关联关系;三是基于社会关系而形成的关联关系。其中，在股权比例标准方面，泰国、柬埔寨、印度尼西亚、越南四个国家对认定为关联关系的股权比例有具体规定。泰国对关联关系判定的股权比例要求比较高，只有一方直接或间接持有另一方，或双方均被第三方持有的股权比例达到50%以上的才能被认定为关联方。而泰国、柬埔寨、印度尼西亚、越南的股权比例较低，分别为20%、25%、25%。与其他国家不同的是，越南除了股权比例的标准外，还对借款数额的比例做了规定，当一方为另一方提供担保或贷款，且贷款数额大于等于借款方股本的25%，且占借款企业长期债务的50%以上的情形都被认定为关联方。在社会关系标准上，东盟十国中只有印度尼西亚和越南有相关规定。除了股权比例和社会关系这两个标准外，东盟十国中的绝大多数国家还有基于控制、管理、技术、资本等方面的有关规定。

在转让定价原则和转让定价方法方面，东盟各国关于转让定价的规定基于OECD转让定价指南，对转让定价合理性的判断基于独立交易原则。柬埔寨、缅甸、菲律宾、印度尼西亚没有转让定价指南，但是有公平交易的要求，印度尼西亚还强调关联交易的合理商业目的。新加坡和泰国也没有转让定价指南，但是新加坡在所得税法中阐述了独立交易原则在关联交易中的运用，新加坡对关联交易的原则界定为关联方之间交易的条款、定价、条件都应该反映各方在交易中所做贡献的真实经济价值。泰国在税法典中的关联交易部分规定了市场价值的概念。东盟各国用来确定公平交易价格的转让定价方法基本相同，主要包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、利润分割法、交易净利润法，但是各国对每种方法各有侧重，柬埔寨、泰国对五种转让定价方法的运用顺序没有要求。印度尼西亚在转让定价方法的选择是以可比数据的有效性和可靠性为基础，同时考虑各种方法的适用情形。越南和马来西亚对五种方法的运用顺序有规定，越南规定，纳税人应优先选择可比非受控价格法，除非这个方法不适用，才考虑采用其他方法，纳税人需要证明其采用了适合具体情况的“最佳方法”。马来西亚规定，在转让定价方法的选择上，优先采用前三種传统交易方法，在传统交易方法不能可靠应用或不能完全应用时，才使用利润分割法和交易净利润法。菲律宾和新加坡对五种方法的选择没有严格的顺序，主要是结合交易的特点、各种方法的适用情况、优缺点以及所用信息的可获取程度选择最适宜的方法即可。

（二）资本弱化的实施情况

BEPS第4项行动计划在防止利用利息扣除的资本弱化避税方面提出了政策建议，以限制集团内融资利息的不当扣除。东盟各国的资本弱化规定还很不完善，到目前为止，只有马来西亚和印度尼西亚制定了明确的资本弱化法规。根据最新公布的财政预算案和财政法令规定，马来西亚从2019年1月1日起，实施收益剥离规则（ESR），该规则与BEPS第4项行动计划的建议保持一致，即限制因关联公司之间贷款的过度利息扣除而导致的避税效果。根据规定，同一集团内公司之间的贷款利息扣除将根据特定的比率进行限制。印度尼西亚税收法规规定，如果纳税人的负债与权益比率超过4∶1，超过部分的债务所产生的利息就不能从税前扣除，例外情况适用于某些特殊行业，如：银行、投资机构、保险和再保险企业、基础设施建设企业、石油和天然气采矿企业等。东盟十国中的其他国家虽然没有明确的资本弱化法规，但是这些国家的税务机关在实务操作中，将纳税人债资比例超过一定标准所支付的利息重新定性为股息并据以征税。例如，越南规定，仅限息税前利润的20%为可扣除利息上限。老挝则限制部分行业的总负债不得高于总权益的70%。柬埔寨规定，纳税人在计算应纳税所得额时，利息支出的扣减最多不能超过利息收益与其他收益的50%之和。菲律宾税务机关在审理个案时，判定债务与资本的合理比率为3∶1。缅甸税务机关在实务操作中规定，普通企业的债务股本比不得超过3∶1，资本密集型企业的债务股本比不得超过4∶1。

（三）防止人为规避构成常设机构的实施情况

BEPS第7项行动计划提出修改OECD税收协定范本中常设机构的定义，来应对通过佣金代理人条款、关联企业人为拆分合同、满足豁免条款要求而规避构成常设机构的情况。在应对通过佣金代理人条款规避常设机构方面，印度尼西亚、新加坡、越南、文莱、老挝、马来西亚和泰国对佣金代理人的标准都有严格的规定。印度尼西亚、马来西亚、老挝、文莱、越南在税收协定第五条第六款中规定，如果代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，不应认为是本款所指的独立代理人。中新税收协定条文解释（国税发〔2010〕75号）第五条第六款中规定，如果代理人的活动全部或几乎全部代表被代理企业，并且该代理人和企业之间在商业和财务上有密切及依附关系，则不应认定该代理人为本款所指的独立代理人。泰国在税收协定第五条第六款中规定：如果代理人的活动全部或几乎全部代表被代理企业，或者为被代理企业所控制的或控制被代理企业的其他企业，则不应认定该代理人为本款所指的独立代理人。可以看出，泰国对独立代理人的判断标准最为严格，覆盖的范围最广。新加坡在判断独立代理人时，还要参考双方在商业、财务方面之间的关联度。在应对人为拆分合同的规定方面，新加坡与中国签订的税收协定（2007）规定，同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为“同一项目或相关联的项目”。在应对滥用豁免条款的规定方面，中新税收协定条文解释第五条第四款中规定：如果某固定场所既从事第四款规定的不构成常设机构的活动，也从事构成常设机构的活动，则应视其构成常设机构，并对这两项营业活动的所得合并征税，例如，企业用于交付货物的仓库同时也兼营商品销售，应判定为常设机构并征税。

（四）防止税收协定滥用的实施情况

BEPS第6项行动计划在防止税收协定的滥用上设置了最低标准，要求各国在双边税收协定中纳入有效应对协定滥用的规则，包括利益限制规定（LOB）和主要目的测试（PPT），各国通过修订国内法条款和税收协定条款等措施来防止企业滥用税收协定。从国内法条款来看，东盟国家中，目前只有作为G20的印度尼西亚，制定了反滥用税收协定法规，该法规将受益所有人标准作为主要的反滥用手段，规定只有当外国收款方满足受益所有人条件时，才能申请享受协定优惠。从双边税收协定条款来看，中国与东盟国家的税收协定大部分签订于20世纪90年代，鉴于当时反避税规则的理论体系尚不健全，反避税的实践经验也比较缺乏，因此中国与东盟绝大多数国家签订的税收协定中都没有防止税收协定滥用的相关条款，目前只有新加坡与中国的税收协定（2007）中纳入了主要测试条款（PPT），将其作为股息、利息、特许权使用费等条款的尾款，并在“其他条款”中规定，税收协定不妨碍缔约国双方行使其关于防止规避税收的国内法律及措施的权利。

（五）转让定价同期资料的实施情况

随着跨国公司集团内部关联交易的日趋频繁和交易额的剧增，既有的转让定价文档所披露的信息已无法满足税务机关评估跨国公司转让定价风险的需要。鉴于此，BEPS第13项行动计划提出了“三层文档”的架构，通过要求跨国公司准备和提交“三层文档”的合规性义务，来提高信息的透明度，让跨国公司激进的税收筹划和国际避税无所遁形。三层文档包括国别报告、主文档和本地文档。三层文档结合起来，可以全面阐释跨国公司的转让定价政策，为税务机关评估集团转让定价安排、适用税收协定、享受税收优惠的合理性等提供有价值的信息。东盟十国中，目前只有新加坡、印度尼西亚、越南、马来西亚四个国家要求提交三层文档，但每个国家对三层文档提交门槛的要求不同（见表1）。中国企业投资上述国家时，只要集团营业收入、关联交易营业额超过各国规定的提交门槛以及符合其他提交条件者，都具有提交国别报告、主文档、本地文档的义务。对于国别报告和主文档，与中国签订了全面性税务信息交换协议的子公司所在国（上述四国都与中国签订了全面性税务信息交换协议），可直接启动信息交换机制，由集团母公司提交，子公司则无须再提交，但未与中国签署全面性税收信息交换协议的国家的子公司则须依照各国规定期限准备和提交。本地文档则视集团内个别关联交易是否达到提交门槛而须自行编制提交。三份文档资料的提交，都必须严谨确认提交信息的一致性，当企业披露的信息与企业经营情形不相符时，都会增加集团在不同国家的税收风险。

三、东盟国家反避税法规对中国“走出去”企业税收风险的影响

BEPS行动计划主要着眼于国际税收规则的改革，遏制跨国企业避税行为，但其影响不限于税务领域。随着东盟各国对BEPS行动计划的实施，由此带来的变革也影响着许多中国“走出去”企业的内部组织架构、商业模式以及经营方式，并需要企业做出相应的调整。具体来说，有以下几个方面的影响：

（一）转让定价的风险加大

BEPS行动计划明确了转让定价工作的首要目标是“确保转让定价安排的结果与价值创造相一致”，不一致的转让定价政策及结果将为企业带来很大的税务风险，这也是东盟各国税务机关关注的重点对象。以实务中常见的海外子公司无偿使用集团无形资产的情况为例，中国公司将其自行研发的专利技术，无偿转让给其在开曼群岛的子公司，该子公司又将这项专利技术授权给在马来西亚的子公司从事生产经营活动，开曼公司向马来西亚公司收取巨额的特许权使用费。这种关联企业之间的无形资产交易没有按照集团成员各自承担的功能、风险和资产进行合理的利润分配，违背了独立交易原则，这类无形资产转让定价风险在中国和东盟各国的转让定价新规下暴露无遗，必将面临中国和东盟各国纳税调整的风险。

（二）税收合规成本增加

中国企业投资东盟国家，需要根据信息披露的要求提交三层文档，“走出去”企业准备和提交信息的合规性成本将增加。首先，企业需要判断自身是否满足提交文档的门槛要求。由于各国对三层文档的提交门槛不一致，需对有经营活动的国家做出个别判断。其次，企业需要确定各国对信息披露内容的要求，确保提供信息的充分性和相关性，并且要兼顾与集团的敏感信息、商业机密之间的平衡;最后，企业需确保所提交的信息在全球范围内保持一致，否则可能会引起税务机关的质疑。“走出去”企业的信息披露意味着企业的投资架构、运营模式、融资结构、供应链、无形资产、人员等各类经营信息都透明地呈现在税务机关的面前，如果企业对自身的税收风险认识不到位或者披露信息质量欠佳，都会使企业面临税务机关转让定价调查的风险。例如，中国企业通过在避税地搭建中间控股公司的方式到东盟国家投资，通过转让定价的方式将利润转移到避税地，通过信息披露，中国和东盟国家都能很容易地得知集团公司将利润留在国际避税地，就会对集团内的转让定价安排提出质疑和挑战。

（三）享受稅收协定待遇的条件更加苛刻

为了防止税收协定的滥用，部分东盟国家已经开始通过制定反税收协定滥用规则，或者修订税收协定中反滥用条款的方式来加强管理，可以预见，未来“走出去”企业择协避税的难度将增大，企业如果不及时进行投资架构的调整，可能会导致税收成本增加。例如，中国企业通常会选择香港作为设立中间控股公司的所在地，由于香港实行单一的地域管理权原则，对来源于香港以外的收入不征税，因此香港控股公司来源于印度尼西亚的收入（如股息）可能无法满足印度尼西亚反滥用税收协定法规中对受益所有人认定条件中“在外国收款方所在国为征税项目”的要求，从而可能无法享受到协定优惠税率。又如，中国企业在新加坡设立的中间控股公司如果没有实质经济活动和独立的人员、财产，可能无法享受到中国与新加坡的税收协定优惠。

（四）境外融资费用的税前扣除受到限制

东盟各国纷纷制定资本弱化规则来限制集团内融资利息的不当扣除，对集团公司融资结构的安排将产生影响。资金池管理是“走出去”企业管理内部各成员资金的一种有效模式，集团公司通过境外资金池的操作，可以实现集团资金的整合，借款利息内化的效应。例如，中资企业在新加坡设立境外资金池融资中心子公司，为集团在东盟国家的销售、生产提供资金融通，或进行境外转投资，即利用集团富余的资金对关联企业提供资金借贷，将存款利差与贷款利差对冲到集团内部之外，从而使集团的资金运用更灵活、资金调度的时间更短，同时还可以实现利息费用、资金池管理费、手续费的税前扣除。但是“走出去”企业在应用资金池模式进行集团资金管理时要注意，集团成员间的资金池应用，仍然属于关联方借贷的范围，利息扣除应受到东盟各国资本弱化规定的限制。此外，东盟各国税务机关还会就关联方利息是否超过金融机构常规利率水平，以及融资中心向关联方收取的资金管理服务费是否存在转让定价行为进行审查。

（五）境外经营活动在当地构成常设机构的风险增加

东盟各国根据BEPS第7项行动计划的建议，降低了判定构成常设机构的门槛，可能导致中国“走出去”企业在东盟国家构成常设机构的风险增加，一旦中国企业在东盟国家从事的商业活动被判定为常设机构，归属于该常设机构的合理利润需要在当地缴纳企业所得税，除此之外，常设机构还需要在当地进行税务登记和纳税申报。以跨境电商的线下物流中心为例，根据原有的常设机构判定规则，该线下物流中心符合准备性或辅助性活动的豁免条款，但是在BEPS规则下，强调关注经济联结度和实质性测试，该线下物流中心的活动已构成企业商业价值链的核心组成部分，可能不会被视为准备性或辅助性活动，无法获得豁免。此外，“走出去”企业会通过项目分包或合同拆分的税收筹划方法来规避成为常设机构，但根据中国与新加坡税收协定书的条文解释（2010），相关联的项目应合并计算持续时间，即在一个工地或同一工程连续承包两个或两个以上项目的，不能按每个项目分别计算持续时间，而应合并一起计算工程的持续时间，因此这种项目分包或合同拆分的税收筹划方法在新规则下是无效的。

四、中国企业投资东盟的税收风险应对

在BEPS行动计划的影响下，全球税收规则体系正面临着重大的变革，随着东盟各国反避税法规逐步完善和监管力度不断加大，“走出去”企业面临的反避税风险日益增多。因此，对已经或准备到东盟国家投资的中国企业而言，需要采取有效的措施积极应对。

（一）关注东盟各国BEPS行动计划的实施情况

东盟各国出于自身利益的考虑，对BEPS行动计划的态度和实施的侧重点不同。中国“走出去”企业需要持续关注和密切跟踪东盟各国的BEPS行动计划实施情况及发展趋势，同时要对自身的税务管理状况进行重新审视，并进行相应的调整，评估潜在的税收风险，采取有效的措施予以应对。更为主动地与东盟各国税务机关进行沟通，充分了解东盟各国反避税法规及税收合规性要求，在税法允许的范围内进行合理的税收筹划，注重经营的实质性，避免激进和恶意的税收筹划。例如，在对外承包工程企业在筹划施工合同构架模式时，应增强合同构成的合规性和合理性，合理划分设计、设备和建筑安装的收入比例，减少东道国税务机关反避税调查和纳税调整的风险。

（二）制定完善转让定价政策并定期分析结果

投资东盟的中国企业要适应当前国际税收的新形势，仔细分析集团所有成员的转让定价政策，确保集团内的关联交易体现独立交易原则，转让定价结果与价值创造地相匹配。采用功能风险分配原则，对集团各成员执行的功能和承担的风险进行定位，找出现行利润分配与东盟各国反避税规定不一致的安排，结合区域总部与集中化管理的概念，在因地制宜的组织配置下，将企业的利润按照集团成员所执行的功能、承担的风险以及使用的资产情况进行分配，将高附加值的功能集中于部分区域总部公司，以提高管理效率及发挥综合效应，承担主要风险的主体公司将保有大部分集团利润，其他集团成员则可能转型为承担有限风险的公司，并选定功能与风险较低的公司作为测试主体进行经济分析，留下适当的利润，这样才能免除或降低东道国税务机关挑战的风险。

（三）准备好三层文档体系的转让定价同期资料

转让定价同期资料的提供，既是企业的合规性义务，同时也为企业的转让定价政策提供了可靠的指引。由于实际商业环境下，转让定价执行结果未必与企业的预估一致，企业通常选择在年终决算时，根据实际经营情况进行转让定价调整，调整工作量大且合规性风险较高，因此，转让定价同期资料的准备有利于集团母公司掌握集团的整体经营情况，每季或每半年审核一次集团关联交易的转让定价政策，评估转让定价风险，如发现有异常，应尽快修正，避免在年底一次性进行追溯调整。考虑到中国与东盟九国（除缅甸外）已经建立了税收情报交换机制，因此，中国企业在向境内外税务机关提交三层文档资料时，要确保集团在全球范围内信息披露的一致性，避免税务机关因信息不一致而对企业提出质疑。

（四）申请预约定价来降低税收风险

预约定价是纳税人事先与税务机关就可比非受控交易结构、假设条件、定价原则、计算方法、适用期间及其他主要问题相互讨论，达成协议后共同签署的协议。协议适用期间通常以申请年度起3至5年为限，适用期届满前，如果影响协议内容的相关事项与环境未发生实质性变化，企业可以申请延长协议适用时间。预约定价协议为跨国公司做好税务风险管理提供了一个有效的工具。预约定价不仅可以使跨国公司的纳税义务得以明确，而且还可以减少事后检查的税务风险和避免发生税务争议所耗费的时间和成本。在东盟国家中，菲律宾、马来西亚、泰国、新加坡和印度尼西亚都有预约定价安排的规定，“走出去”企业在向上述国家的税务机关申请谈签预约定价协议时，要特别关注各国对预约定价安排的谈签与执行的具体流程和相关规定。

（五）合理安排集团公司的融资结构

集团公司在利用资金池模式进行资金管理时，要根据东盟各国资本弱化制度的规定，审核集团资金池安排的合理性及潜在风险。部分东盟国家对于能够证明符合独立交易原则的关联交易给予豁免，不受资本弱化税制的限制，因此集团资金池的管理人要与投资国税务机关积极沟通，准备好资本弱化事项的文档，证明从关联方取得的借款以及借款中设置的条款都符合独立交易原则。此外，由于东盟各国对非金融企业之间的资金借贷设定了利息抵扣限额，因此，集团资金池利率水平要依据投资国对金融机构常规利率水平的标准来确定。

（六）优化业务流程和派遣员工的管理

“走出去”企业要全面了解东盟各国有关常设机构的规定，做好业务流程和人员派遣的安排。一是企业需要对关键业务流程的职能进行重新评估，审核这些职能集中的必要性和履行职能的地点，必要时考虑职能的分散和转移，以管控可能存在的常设机构风险;二是企业应加强对派遣员工和当地分支机构的跟踪管理，对派遣人员的活动性质、参与项目、项目的实际执行情况、境外停留时间等进行严格管理;重点关注当地分支机构是否从事辅助性和准备性活动，尤其是跨境电商的物流中心是否因为“显著经济存在”而构成了常设机构。“走出去”企业如果对东道国判定常设机构的方法有异议，应及时向中国税务机关报告，通过启动相互协商程序（Mutual Agreement Procedure）来解决税收争议。

（七）调整企业的投资架构和商业目的

各国对企业税收协定滥用的调查主要是基于“受益所有人”身份的判定，因此，“走出去”企业要密切关注东盟各国反税收协定滥用的立法情况，审视企业现行的交易模式和交易架构，是否与各国反税收协定滥用的法规有冲突，如果有冲突，要及时调整交易模式和投资架构，以确保在中间国家设立的控股公司具有合理的商业目的、实质性经营活动、独立的人员和财产等，从而有效规避税收协定滥用的税收风险。

（八）建立全面税收风险管理制度和体系

BEPS报告提出，企业应将税务治理作为企业风险管理的重要内容。“走出去”企业应将税收风险纳入公司治理和内部控制，借鉴先进跨国公司的经验建立全面税收风险管理制度和体系。具体来看，包括两部分内容：第一，建立全面税务风险管理制度。“走出去”企业要以提升集团整体税收风险控制能力作为目标，借助信息化手段，将企业从业务到税务的各个管理环节打通，实现企业税务管理在业务流程中的全面覆盖，建立起全面税收风险管理系统，提升集团公司在组织架构、商业模式、经营活动安排的全面掌控能力，进而提升企业全球化的税收规则能力。第二，建立全球纳税管理信息申报体系。对“走出去”企业在各个国家的各个税种的纳税申报情况进行合规性监控，以便于企业税务风险管理团队应用该系统及时开展税务管理工作。

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http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/n1671176/n1671206/index.html.

〔本文系國家社会科学基金重大项目“现代治理框架中的中国财税体制研究”（项目编号：16ZDA027）;厦门国家会计学院云顶课题“促进实体经济发展的财税政策研究”（项目编号：K201800031）阶段性成果〕

（陈斌，厦门国家会计学院财政与税收研究所）