从法学、经济学、管理学角度论合并报表内涵

黄申

【摘要】合并报表作为财务会计难题之一， 现有研究多集中于实务编制而非理论内涵。 基于郭道扬教授的法学、经济学和管理学为会计学理论支柱的观点， 分别从法学、经济学、管理学层面提出合并报表内涵的权责利益观、控制利益观和管理利益观， 并探讨不同观点的方法与适用范围， 以丰富合并报表内涵的理论。

【关键词】合并报表内涵;权责利益观;控制利益观;管理利益观

【中图分类号】 F230     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）11-0061-4

在会计领域， 合并报表是揭示集团整体财务状况的报表。 但其内涵究竟如何？ 郭道扬教授[1] 指出， 法学、经济学和管理学是会计学建立与发展的理论支柱， 而会计学则是通过对会计工作的指导， 从经济管理工作的基础层次着手， 落实法学、经济学和管理学立论所要解决的问题。 根据该观点， 笔者提出权责利益观、控制利益观和管理利益观三观点， 以探寻合并报表的不同内涵， 在一定程度上丰富合并报表内涵的理论。

一、权责利益观

权责利益观既是法学理论对会计理论的支持， 也是权责发生制基础的反映。

1. 权利责任之内涵。 我国法学界关于权利内涵的观点虽多， 但在民法领域的认识相对集中[2] ： 其一， 意思说。 该学说认为， 权利的本质为意思的拥有或自由支配， 没有意思则无权利， 权利仅是对个人自由意思的法律认可。 其二， 利益说。 该学说认为， 权利并非因意思而产生， 相反意思因权利而产生[3] ; 人们表达意思是为了利益， 但只有被法律保护的利益才是权利。 其三， 法力说。 该学说认为， 权利是由“特定利益”和“法律上的力”两个要素构成的[4] 。 法律之所以赋予人以法力， 其目的在于使人享受特定利益。 法力说克服了其他学说之不足， 被大多数民法学者赞同和接受， 成为现今民法学界的有力之通说[2] 。 该观点直接影响了会计要素的概念， 我国企业会计准则中的资产包括各种财产、债权与其他权利， 恰好对应于法学权利之物权权利、债权权利和知识产权权利。

法律上的“责任”有职责、义务等多种涵义， 而理论界更多地使用“义务”一词。 关于义务的内涵， 法学界的认识主要有： 其一， 责任说。 该学说认为， 义务是法律规定权利主体应当做出一定行为或不做出一定行为的责任， 是保证法律权利得以实现的条件， 是国家对一定直接社会责任的确认[5] 。 其二， 约束说。 该学说认为， 义务是国家规定并体现在法律关系中的必须适应权利主体的负担和约束[6] 。 其三， 利益说。 该学说认为， 法律设定义务规范本身不是目的， 而是通过义务规范去禁恶或导善， 维护和实现某些利益[7] 。 在会计理论中， 更偏向于利益说。 我国会计准则研究机构认为， 各种负债定义的表述虽不同， 但本质上基本相同， 即负债对应着一种现时义务。 这不但证实了法学理论对于会计理论的支持， 而且与前述权利本质属性之“有力通说”相协调。

法学界认为， 权利与义务的关系是对立且统一的， 没有无义务的权利， 也没有无权利的义务， 它们之间的关系具体表现为以下四种： 其一， 权利与义务相互对应、相互依存并相互转化; 其二， 一个社会的权利总量与义务总量保持相等; 其三， 权利与义务在价值上一致， 在功能上互补; 其四， 权利与义务守恒[8] ， 若用等式表达则有“权利=义务”， 将其用于财务会计中就是“资产=权益”， 若该经济利益用货币计量， 则可解释会计报表之内涵。

综上， 在权责利益观下， 会计报表是因法学权责而确认经济利益的反映。

2. 权责观下的合并报表。 当企业股东以所持股权确定其权责范围后， 合并报表所揭示的就是企业的控股股东基于权责而享有的经济利益， 这是对其长期股权投资利益的充分会计揭示。 因此， 控股股东应以其所有的长期股权投资为基准来反映其所拥有的经济利益， 并采用完全权益法核算。 但是， 此时的结果仅是一个基于会计报表单个项目净值所反映的整体财务状况——利润表通过“投资收益”项目反映股权的当期收益， 资产负债表通过“长期股权投资”项目反映股权的净权益。 如果要揭示这些经济利益的具体项目， 基于权利与责任的限定仅能列报其凈额; 如果要细化该净额， 只能采用比例合并法编制合并报表， 即仅以该股权所享有的金额为限来反映集团整体经济利益， 从而形成基于所有权而产生的合并报表。

然而， 该结果仅是控股股东的利益之反映， 忽视了少数股权的数据， 既不能揭示集团的完整财务状况， 也不能解释经济利益的形成过程。 加之《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS 2）要求纳入合并范围的股权投资采用成本法核算， 使得控股股东的个别报表不能反映其所享有的经济利益。 因此， 实用的合并报表应当采用完全合并法编制， 以便通过每一个报表项目来充分揭示与解释以控股股东为核心所形成集团整体经济利益的来源、变动过程与结果; 同时， 还要将控股股东不曾拥有的部分经济利益以“少数股东损益”与“少数股东权益”项目来列报。

上述处理正是《公司法》中“同股同权”原则之体现， 不仅要将子公司的控股股东与少数股东的经济利益进行充分揭示， 而且要对所有经济利益采用公允价值（非同一控制）或账面价值（同一控制）计量。 合并报表编制过程中的合并抵销也是基于权利义务而确定的， 因此要根据法律规定进行。 如《合同法》第91条关于“债权债务同归于一人”后合同权利义务终止的规定， 就是合并抵销的法理依据。 因为合并报表所包含的法律主体是以母公司为核心的包括子公司在内的企业集团， 使得企业集团内所有公司构成一个“新法人”， 此时原来各独立公司的债权债务均为该“新法人”一人所有， 该变化使得相关债权债务同归于一人而消亡。 这种情形下， 可根据“债务相互抵销”的规定编制抵销分录， 因此还需要对形成该债权债务的内部交易及其损益进行抵销处理。 这样， 才能反映“新法人”集团的整体财务状况。

二、控制利益观

控制利益观建立在企业盈利目标之上， 会计报表正是对企业盈利目标实现过程与结果的反映， 合并报表则是对集团盈利目标实现过程与结果的整体反映。

1. 股权权利之内涵。 在控制利益观下， 企业集团边界乃是因控制而确定; 控股股东因对被投资公司实施控制， 将其纳入企业集团（合并）的范围。 在语义上， 控制是指掌握住且不使任意活动超出范围， 以使偏离部分向着合理范围回归。 《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS 33）规定： “合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制， 是指投资方拥有对被投资方的权力， 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报， 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 ”

上述控制权力来自于股权投资， 而股权是否拥有控制之内涵， 则有赖于股权性质。 对此， 法学理论界有过所有权说、债权说、股东社员权说、新集合体说等观点， 后两个观点相对合理。 其中， 股东社员权说认为股东是公司的社员， 股权是股东社员资格享有的权利， 它并非一种单一性质的权利， 而是一种兼有人身和财产性质的综合权利。 股东社员权的内容包括人格权、财产权、管理权等， 属于非集合体的单一权利[9] 。 新集合体说于1875年由德国学者Renaud[10] 首次提出后， 不仅成了德国、日本等大陆法系国家之通说， 而且成为我国法学界之通说。 该学说认为， 股权是股东以其法律地位而获得的权利和义务的集合， “是由财产性权利与非财产性权利构成的权利束[11] ”“是一种相对于公司权利， 以追求投资收益为宗旨、兼具间接性支配权、请求权以及人身权属性的新型私法权利[12] ”。

通过分析可以发现， 上述两种观点实质上是一致的， 但股东社员权说更加合理。 该学说认为社团法人是由股东出资建立的， 社员权便是股东对社团法人享有的独特民事权利。 其与物权的最大区别在于， 股东因对社团法人出资， 在获得社员权资格的同时便丧失了对其出资物的所有权， 转而获得独立人格的社团法人对全体社员的出资物和孳息享有的权利[13] 。 此后， 德国学者瑞格斯伯格（Regelsberger）对其进行了发展， 将股权分解为共益权与自益权[14] 。 其中， 前者为实现全体利益的一种权利， 后者为满足个人利益的权利， 两者差异使其不能构成单一权利， 因此股权实为权利和义务之集合。

我国《公司法》中的“公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利”正是对股东权利的规定。 其中： 资产收益权利属于自益权， 是指因为拥有股东权利（控股股东之长期股权投资）而享有相关回报的权利; 参与重大决策与选择管理者的权利则属于公益权。 后者权利的行使通常有比例门槛， 故属于大股东才会行使的权利， 小股东因为成本效益等限制大多会放弃行使该公益权， 但绝不会放弃获取经济利益的自益权。 在资本市场中， 证券管理部门为了保护小股东的利益， 提出了累积投票制度。 从实际效果来看， 该制度未曾动摇控股股东对所投资公司经济利益的控制。

综上， 从经济学视角来看， 会计报表应是控股股东所控制经济利益的总体反映。

2. 控制观下的合并报表。 基于《公司法》的规定， 控股股东因拥有相对多数的股权， 可提名并选派董事进入治理层， 并通过董事的提名与投票而选派总经理等进入管理层， 不仅能参与商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等相关活动并依法享有相应回报， 而且能运用该权力通过股利分配、采购与销售等形式影响该回报金额， 从而实现对被投资公司的控制。 其中的控制不仅表现为CAS 33所指的可变回报， 还表现为可以控制被投资公司会计报表中的各个具体项目， 这样被投资公司会计报表项目实质上符合了控股股东会计报表项目确认条件， 从而可并入控股股东的会计报表中， 进而编制出反映集团整体财务状况的合并报表。 《企业会计准则——基本准则》（财政部令第76号）第20条规定： “资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。 ”此时， 被投资公司的资产因被控股股东控制而符合资产定义， 从而可作为其资产列报在合并报表中。 同理， 被投资公司的负债、收入、费用等也应列报在合并报表中。

为了高效盈利， 公司需要基于价值链、产业链投资并控制其他公司， 从而形成企业集团。 此时， 经营决策有赖于集团的整体财务状况， 所以需要基于控制视角的合并报表信息——反映控股股东所控制经济利益的过去、变动与当下详细信息。 在控制视角下， 合并报表应当能全面清晰地反映控股股东所控制的经济利益， 因此要采用全面合并法来编制合并报表。 对此， 会计界有着所有权理论、母公司理论与实体理论， 而我国企业会计准则中除合并商誉仅确认为母公司所拥有外， 其余均采用实体理论。 不过， 合并分錄的原理与抵销方法则基于《公司法》《合同法》的相关规定而进行。

三、管理利益观

在管理学概念中， “控制”仅为管理的职能之一。 若将确认合并范围的“控制”标准提升到“管理”标准， 就形成了合并报表的管理利益观。

1. 管理权力之内涵。 会计学作为管理学下属的专业， 必定遵循着管理学发展规律。 一般认为， 管理学诞生于泰勒的科学管理学派， 该学派认为科学管理目标在于提高劳动生产率。 之后， 法约尔创立了管理过程学派， 提出了计划、组织、指挥、协调、控制这五项职能[15] 。 一般来讲， 管理的目标是使工作顺利进行， 更为广泛的管理则是行政管理， 即行政机关运用国家权力以及管理学、经济学、政治学等学科理论与方法， 通过领导、计划、组织、协调、控制等职能和手段依法对国家和社会事务进行的一系列管理活动。

理论上， 行政管理有狭义与广义之分。 其中， 狭义的行政管理仅指政府所从事的行政管理。 此时的管理既是责任也是权力， 是基于岗位职责而拥有的单向支配力量， 其目的是实现公共利益的最大化。 一方面， 要实现管理对象整体公共利益的最大化， 该目标主要通过行业政策的制定与调整来实现; 另一方面， 需要所管理对象的整体信息， 包括财务信息， 因此需要编制行业合并报表。 在新时代， 我国因供给侧结构性改革而需要“三降一去一补”， 至于哪些行业去产能、哪些行业去库存、哪些行业去杠杆、哪些行业降成本、哪些行业补短板， 则需要政策适时调整， 而该调整有赖于包含行业整体信息的合并报表。 广义的行政管理涉及企业、事业和其他单位的公共管理。 其管理对象范围虽然有所扩大， 但依然遵从一般管理规律， 都要处理人力资源、财政资源、组织资源、信息资源等内部资源以实现管理目标。 因此， 也需要合并报表信息， 只不过合并范围的确定并非基于企业合并报表的控制关系， 而是基于管理权力。

综上， 在管理权力视角下， 合并报表是管理者对其管理对象经济利益的总体反映。

2. 管理观下的合并报表。 基于管理职责， 需要获取管理对象的相关信息， 就需要编制合并报表。 从广义来理解， 管理包括企业集团内部的企业管理， 企业合并报表基于控制而确定范围、基于企业会计准则规定而编制。 根据《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号）第2条的规定， 政府会计准则适用于除企业之外的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位， 因此也适用于非营利组织。

根据《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》（财会[2018]37号）， 合并财务报表按照合并级次分为部门（单位）合并财务报表、本级政府合并财务报表和行政区政府合并财务报表。 其中： 本级政府合并财务报表的合并范围应当以财政预算拨款关系为基础予以确定， 合并主体为本级政府财政， 其所属部门（单位）为被合并主体; 行政区政府合并财务报表的合并范围应当以行政隶属关系为基础予以确定， 合并主体为行政区本级政府， 其所属下级政府为被合并主体。 根据财政部令第78号文， 上述条款也适用于社会团体、事业单位与其他单位。 其中， 事业单位是带有公益性质的科教文卫等单位， 而社会团体是基于章程开展活动的工会、妇联、科协等非营利性社会组织， 不同单位的资金来源各不相同， 但都有主管部门并接受其管理、向其上报会计资料。 可见， 管理权力下合并报表的编制范围主要基于管理隶属关系而确定， 是管理权力下整体经济利益的反映。

根据财会[2018]37号文， 合并报表编制时的抵销内容为“抵销合并主体和被合并主体之间、被合并主体相互之间发生的债权债务、收入费用等内部业务或事项对财务报表的影响”。 不过， 非营利组织的管理者与管理对象之间通常不存在投资关系， 其合并报表的编制有所不同， 其合并抵销方法类似于同一控制企业合并的合并日前数据的调整。 根据CAS 33， “编制合并资产负债表时， 应当调整合并资产负债表的期初数……视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制的时点起一直存在”。 因为同一控制企业在合并日前可能不存在股权投资， 因此其合并抵销方法可用于管理权力下的合并报表编制。

四、结语

本文虽然提出了合并报表的三种观点， 但不同观点有不同解释范围。 严格来讲， 权责利益观能解释个别报表而非合并报表; 控制利益观能解释企业合并报表而非企业之外组织的合并报表; 管理利益观则适合于解释行政管理类合并报表。 但是， 这三种观点均不适合缺乏投资、管理关系条件下的合并报表。

那么， 如何用单一观点来解释各类合并报表？可能决策需求观较合适， 因为决策者根据需要将其所需主体的财务状况统一为一个整体。 而任意主体基于自己的特定需要， 均可模拟出这些主体的整体财务状况， 以获得合并后的财务状况。 此观点暗合了财务会计的“决策有用观”目标， 这也许是目标在系统中的引领作用， 也许是矛盾运动螺旋式上升規律（从“控制观”上升到“需求观”）的反映。

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