外汇管制和税务筹划下的国际工程承包合同拆分

马斌

摘 要 在国际工程承包管理中，承包商常常出于对外汇管制和税务筹划的考虑，将总承包合同拆分为在岸和离岸合同。埃塞俄比亚位于东非之角，是“一带一路”倡议的重要国家，中国企业在埃塞俄比亚十分活跃。本文以埃塞俄比亚市场的法律环境为例，分析国际工程承包合同分立的方式，以及在分拆合同管理和执行中需要注意的风险。

关键词 国际工程 合同管理 合同拆分

一、国际工程承包合同拆分概述

在境外实施的工程承包合同常常会因为特殊的考虑，将原本整体的合同拆分为不同工作内容的分项合同。工程企业这样分拆合同是出于多方面的考虑。

第一，项目的实施需要。国际工程承包合同特别是EPC合同，集设计、施工、采购、安装调试于一身，部分活动并不发生在工程所在国。例如，中国承包商更喜欢使用来自中国的设计单位，采购可能自中国或者第三国寻找供应商。

第二，税务筹划的考虑。以离岸合同的形式减少在工程所在国可能产生的增值税、预扣税、关税和所得税等。

第三，控制外汇风险。离岸合同部分需要以外币支付，这样就使承包商免除了外汇汇出的手续和外汇管制的风险，同时也降低了收取当地币需要面对的汇率风险和损失。

典型的是将设计、采购、施工一体的EPC交钥匙合同分拆成在岸合同（Onshore Contract）和离岸合同（Offshore Contract）两个部分。在岸合同主要包含境内的工程建设、安装调试以及当地采购;离岸合同则主要包括设计、境外采购以及可能存在的总部费用等。

二、埃塞俄比亚的法律环境

埃塞俄比亚是“一带一路”倡议的重要国家，水利、电力和人力资源丰富，与中国关系密切。中国承包商在埃塞俄比亚承担了亚吉铁路等重要基础设施建设，同时中国公司也在埃塞俄比亚进行工业园开发等投资。但埃塞俄比亚外汇和税务管理严格，需要格外注意风险防范。

（一）外汇管制

埃塞俄比亚是外汇管制较为严格的国家。因为外汇短缺，国际承包商在埃塞俄比亚获得的当地币，很难得到埃塞俄比亚国家银行的批准兑换成美元，再汇出国。同时，埃塞俄比亚货币比尔近年来持续贬值，且幅度很大，更需要控制汇率风险。

根据《国家银行法》规定，未经埃塞俄比亚国家银行允许，任何埃塞俄比亚个人或公司不得从事外汇交易，包括合同收款，违反这一条可能构成刑事责任。同时，埃塞俄比亚国家银行进一步在其指令中规定了两种外汇账户，外汇人收款人的30%外汇可以计入A类账户，无限期保存;70%计入B类账户，必须在28天内使用，否则会强制结汇成比尔。

（二）税收环境

埃塞俄比亚税收环境严格，税务部门经常对外资企业进行税务审计和海关审计，承包商需要格外注意税务风险。承包商主要面临的税收有增值税、关税、预扣税和所得税。

第一，埃塞俄比亚的增值税率为15%，同时付款方需要代扣代缴2%的预扣税。

第二，埃塞俄比亚对进口的建筑设备和材料征收5%～35%的关税，但根据埃塞俄比亚《投资法》及其条例，投资新建或扩建企业的生产资料和建筑材料进口免除关税。如果业主享受这一优惠，承包商在进口时也不需要缴纳关税。

第三，如果承包商需要境外提供的技术服务等，需要代扣代缴15%的预扣税。

第四，埃塞俄比亚的企业所得税率为30%。

三、国际工程承包合同分拆的模式

（一）總承包合同的合同拆分

进行合同分立首先要确定项目业主是否能够使用外汇以及项目是否具有免税资格。一般来说，埃塞俄比亚政府机构、国有企业的项目或者使用国际金融机构融资的项目具有使用外汇和进口免税的优惠，但并不绝对，且项目的外汇比例相差甚大。另外，外国投资者在埃塞俄比亚投资的项目也能够获得外汇和关税的优惠。

合同拆分通常建议采取“1+2”模式，即在岸合同和离岸合同的基础上，再加一份总合同。承包商需要在工程所在国注册子公司，由子公司与业主签署在岸合同，在境外的母公司与业主签署离岸合同，最后业主与母公司、子公司共同签署一份三方合同，将在岸合同和离岸合同连接成一个整体，同时规定承包商在岸合同和离岸合同的签署主体对整个项目负有连带责任。

如果是埃塞俄比亚政府机构、国有企业的项目也可以不进行合同分拆，因为政府机构和国有企业本身很可能已经拥有埃塞俄比亚财政部许可的进口免税资格，以及国家银行许可的外汇使用资格。在实际操作中，政府机构和国有企业在承包商的申请下，可以直接向海关出具建筑设备材料免税进口的支持函，同时也可以直接向承包商的境外离岸账户汇出外币。所以，上述拆分方式可能更适合外国投资者作为业主的项目，除非政府机构和国有企业不具有相应的资格。

（二）分包合同的合同拆分

对于承包商来说，还要考虑分包合同的管理问题。如果承包商使用了非本地分包，而且该分包并非完全劳务分包（例如专业分包商提供部分设计、采购），那么很可能分包商也要求支付一定比例的外汇，这就带来了分包合同税务筹划和外汇问题。

分包合同的拆分秉持与总包合同拆分一致的原则，一定要在合法的前提下进行。

第一，如果是境外的母公司为合同主体的项目，分包商有本地公司和境外公司，并且境外母公司可以合法地从业主处取得境外外汇收款，可以由境外母公司与分包商境外公司签署离岸合同，由承包商当地子公司与分包商当地子公司签署在岸合同。

第二，如果承包商当地注册的子公司是总承包合同的主体，则需要注意外汇管制问题，需要得到国家银行的批准。

分包合同拆分时要统一考虑在岸合同和离岸合同的外汇和成本。特别是承包商当地注册的子公司作为总承包合同主体的情况下，一些公司未提前筹划，在实施过程中企图扩大当地账务成本，要求分包商就离岸合同部分也提供当地发票。因为合同的履行在埃塞俄比亚境内，这种行为虽然没有违反税法，但是除非得到埃塞俄比亚国家银行的批准，否则就违反了外汇管制的规定。

四、分拆合同需要关注的问题

（一）明确规定收款币种和账户

国际工程合同拆分的主要目的之一就是取得外汇，因此必须在合同中明确规定收款的币种、汇率和离岸账户，避免合同目的落空。

（二）免税进口物资的管理

在离岸合同的执行中，可能出现以业主名义进口设备物资，主要为了取得免税资格，以业主名义进口可以取得免税的支持函，同时也为境外收款提供了一定的依据。免税手续以及其他税收的缴纳一定要按照法律严格执行，避免产生税务问题。

同时要加强免税进口设备物资的管理。如果在海关审计中发现进口设备材料与工程使用量、现场剩余量出现较大差距，会面临巨额的罚款;未经许可，将免税进口设备物资销售给不具有免税进口资格的第三人，同样面临严重的法律责任，也会给未来复出口带来风险。

（三）做好在岸合同和离岸合同的衔接

无论采取哪种模式，都要做好在岸合同和离岸合同的衔接。离岸合同主要解决设计、物资采购问题，工序在先，那么离岸合同和在岸合同的工期计划就要相互匹配。同时，要根据实际情况，考虑其他可能产生的问题。例如，在设备物资进口和使用上，离岸合同和在岸合同的付款要相互连接。离岸合同先支付部分设备物资预付款;在设备物资到场后支付部分款项;在对应的在岸合同分项工程完工后，再支付部分設备物资款;最后在岸合同工程通过验收后或者通过缺陷责任期后，支付离岸合同的尾款。

（四）避免双重罚款

材料供应的延误往往会导致施工工期节点的延误，而在岸合同和离岸合同中都会约定误期违约金，因此要避免因为同一因素导致在不同阶段的重复罚款。但在施工过程中，施工节点的延误可能不单单是一个批次材料延误造成的，也可能混杂了其他批次材料或者非材料供应方面的因素。因此，要做好施工记录，在索赔过程中形成有力的支持，争取较好的结果。

（五）一致的合同生效、终止和争议解决方式

所有拆分的合同，不论是什么形式，签署生效日期要一致。如果附条件生效的，条件要一致，或者一个合同生效，其他自动生效。合同终止也是如此，除非有特殊考虑，一个合同终止，其他合同要同时终止，统一结算。另外，各项合同要有一致的争议解决方式，避免多头诉讼或仲裁。

（作者单位为中国土木工程集团有限公司）