基于PSR模型的碳交易审计评价指标体系研究

施然 李长楚

【摘要】   碳交易审计依据碳交易核查标准，运用环境审计方法，评价碳排放企业碳交易管理活动。我国碳交易审计的研究与实务刚刚起步，还未形成一套科学完整的评价指标体系。PSR模型能够反映环境与社会发展关系，广泛应用于环境评价和决策过程。文章首先梳理回顾了碳交易审计评价指标体系的国内外研究现状，然后对PSR模型在碳交易审计中的应用展开分析，最后结合对电力企业碳交易审计内容，构建了碳交易审计指标评价体系，以期为碳交易市场平稳运行和碳交易审计提供一定的研究基础。

【关键词】   PSR模型;碳交易审计;评价指标体系

【中图分类号】   F239   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812（2020）09-0027-04

一、引言

近年来随着碳排放权交易机制的不断发展，全球范围内已有27个国家和地区共计20个碳交易体系投入运转。2017年12月19日，全国范围的碳交易市场正式启动。截至2019年12月，我国7个试点碳交易市场已经累计完成1.8亿吨线上配额交易量，达成线上交易额41.3亿元，全国碳排放强度下降了45%左右。国务院在《中国应对气候变化的政策与行动2019年度报告》中也明确指出，在“十四五”期间，我国期望基本建成制度完善、交易活跃、监管严格、公开透明的碳市场，实现全国碳排放权交易市场的平稳有效运行。伴随着碳交易市场的逐步完善，生态环境部等相关部门也相继出台了《碳排放权交易管理暂行办法》《全国碳排放权配合总量设定和配额分配方案》以及《重点排放单位温室气体排放报告管理办法》等制度文件，对碳排放权交易活动进行了规范与管理。

与此同时，独立的第三方核查——碳交易审计也迅速发展，碳交易审计被注册会计师协会纳入其他鉴证业务范围。国际碳交易市场指定了诸如PWC、EY、KPMG等会计师事务所开展碳审计鉴证，我国各大碳交易市场也将国内的会计师事务所纳入核查机构名册，碳交易审计在我国的发展大有前景。但由于碳交易业务本身的复杂性以及专业性，部分碳交易审计工作仅停留于对碳排放数据的重新核查，存在缺少整体的审计评价体系、审计质量难以保证、审计成果运用不足等问题。为提高碳交易审计质量，完善我国碳交易审计体系，现阶段亟需建立一套科学完整的碳交易审计评价体系。因此，本文基于PSR模型，构建我国碳交易审计评价指标体系，以满足于未来碳交易审计需求。

二、文献综述

（一）碳审计研究

我国学者对于碳交易审计的研究涉及较少，侧重于对碳审计基础性框架方面的研究。例如：伍中信（2013）从我国碳交易权政府配置的角度展开论述，揭示了碳审计对碳排放权政府配置体系具有约束和监督作用。宋平（2016）总结了国外碳审计的法律法规、审计方法等方面的先进经验，结合我国碳审计实际，提出在国内开展碳审计的诸多建议。程宇涵（2017）以碳交易的内涵、目标和主体等理论框架为基础，从参与主体、审计策略以及审计角色定位三个角度构建了碳交易审计主体策略路径，并最终对我国碳交易审计提出了合理化建议。在碳审计流程设计方面，诸多学者从不同的视角展开了研究。如：张薇（2015）以国际碳足迹评价标准为基础，采用生命周期法，对制造企业碳审计展开了案例研究。施平（2016）从风险导向审计理论出发，提出将国际碳核查标准ISO 14064作为我国碳交易审计标准，并以此为基础构建了对电力企业的碳交易审计重点及流程。董华涛（2018）从企业供应链视角出发，将国家电网作为研究对象，参考注册会计师审计流程及碳核查指南，优化了碳审计流程。此外，姚丽琼（2016）、翟木村（2017）、张亚连（2018）分别采取了运营模型分析法、碳足迹追踪法、排放因子法等技术方法，对多个行业的碳审计方法展开了应用研究。

（二）碳交易审计评价指标体系研究

在碳交易审计评价指标体系研究方面，国外发达国家研究得较早，也较为丰富。例如：Alan.C.Mckinnon（2010）從供应链产品级的角度对碳交易审计进行评价指标的构建，判断其符合环境要求还是造成更多的浪费。David R.J.Moore（2015）利用强结构理论本体论的三个具体层面来考察碳交易审计在政策、行业和组织层面是如何发生作用的。Panayis Pitrakkos（2019）采用内容分析法对约翰内斯堡证券交易所上市的50家公司的碳交易审计结果以及碳披露质量进行了指标评价。

我国在碳交易审计评价指标方面的研究较少，仅有部分专家在低碳审计、环境绩效审计等领域进行了审计评价指标体系研究。如：黄溶冰（2016）从马克思主义经济学的产权理论出发，以自然资源开发压力削减、资产状态改善、管理响应落实三者的协调为基础，构建了自然资源资产离任审计的理论结构，并设计了评价指标体系。杨博文（2017）对我国碳审计与鉴证业务发展现状进行剖析，构建了我国碳审计业务制度框架，并从“碳足迹”分布角度，设计了碳审计制度评价体系。董华涛（2018）从企业供应链视角出发，将国家电网作为研究对象，参考注册会计师审计流程及碳核查指南，优化了碳审计流程。此外，姚丽琼（2016）、翟木村（2017）、张亚连（2018）分别采取了运营模型分析法、碳足迹追踪法、排放因子法等技术方法，对多个行业的碳审计方法展开了应用研究。

总之，无论是碳审计基础性框架的研究，还是国内外对其他环境审计评价指标体系的研究，均有了一定的研究基础，为构建碳交易审计评价指标体系提供了理论支持。但由于我国的碳交易审计起步较晚，实践经验也相对较少，在碳交易审计评价体系研究方面略显空白。基于此，本文针对碳交易审计评价指标体系展开研究，拟运用PSR模型构建一套较为系统、完善、科学的评价指标体系，以期为相关理论的完善做出贡献。

三、PSR模型概述及应用分析

（一）PSR模型概述

PSR模型由压力（Pressure）、状态（States）、响应（Response）三个逻辑要素构成。该模型最初是由加拿大科学家David J.Rapport和 Tony Friend于1979年设计提出并专用于研究经济与环境问题的指标体系模型，该模型逻辑框架严谨，适合解释不同因素之间的内在联系，目前被各国学者普遍用于水资源、草地资源、能源等区域作为可持续发展的评价工具。

PSR模型包含三个层面：压力层面（P）是指人类活动对生态环境产生的压力和影响，如资源利用、能源耗损等;状态层面（S）是指特定的时间段内由于压力而导致的环境条件或环境状态的变化情况，如能源短缺、水污染、大气污染等;响应层面（R）是指人类为应对生态资源能量或质量而做出的积极反应，如各种环保政策、措施以及有意识的管理行为等。

梳理上述三要素的关系可以发现，该闭环模型的各要素之间存在一定的协同效应，在时间上连续，在空间上又相互独立。PSR模型的作用机理为：人类经营活动对环境产生负外部性效用及压力（P）。此时，生态环境将被影响，处于破坏和污染的不可逆状态（S）。作为自然资源的使用者，迫于环境责任，务必通过某些积极政策措施（R），方能保证生态与经营的双重可持续发展。措施（R）产生效用后，可以改良环境状态（S），并能缓解生态压力（P）。具体见图1。

（二）PSR模型在碳交易审计中应用的理论分析

碳交易审计评价指标应当客观地描述企业在某一时期的碳交易发展水平，有效反映一定时期内企业与社会、经济、环境相互影响的变化趋势。PSR模型作用于碳交易审计的具体原理在于：碳交易审计内容主要包括对企业二氧化碳排放情况，碳排放信息核算、披露情况，低碳政策制定和执行情况以及碳交易管理等情况进行审计。二氧化碳排放属于企业生产经营产生的排放压力，碳排放信息核算、披露属于对环境状态的直观反映，低碳政策制定和执行以及碳交易管理属于企业采取的响应措施。PSR模型的三要素与碳交易审计内容相匹配，可以借助PSR模型在碳交易审计中进行应用。具体分析见图2。

四、基于PSR模型碳交易審计评价指标体系的构建——以电力企业为例

（一）构建原则

1.可操作原则。碳交易审计评价指标的设置需要客观具体，在评价数据采集过程中，需要既保证数据质量又兼顾成本效益，数据的加工处理要简便易行，能够在审计中被重复验证，便于审计以及评价人员操作。

2.全面性原则。指标体系必须完整地涵盖审计过程的全部数据，指标评价结果对政策制定、企业发展等具有全面指导意义。但全面性不是指面面俱到，而是要把握重点。因此，需要结合风险导向理论，突出对碳交易重大事项的全面评价。

3.定量与定性相结合的原则。评价指标的设立需要以定量为主，但考虑到碳交易审计的内容复杂且特殊，在某些如政策执行等方面内容难以借助量化指标反映。因此，在审计评价时就需要适当结合定性指标进行综合评价。

4.可比性原则。可比的指标能够保证审计质量，提高成果运用效率。为了反映企业碳交易审计的全过程，在指标的选择方面要典型、统一，便于评价结果在横向空间与纵向时间上比较。

5.动态性和稳定性相统一原则。数据本身就具有时效性，静态的评价指标不能全面反映碳交易以及审计情况。我们要坚持动态性原则，在保证评价指标规范标准的基础上，适当验证、调整评价指标，完善对不同类型企业的碳交易评价体系。

（二）碳交易审计基本内容分析

梳理本项目组前期关于碳交易审计的理论成果，电力企业碳交易审计内容主要涵盖以下四个方面：

一是对电力企业低碳政策的制定和执行情况进行审计。主要检查企业对于碳排放权交易相关法律法规、政策的贯彻落实情况。如：审查评价电力减排项目的建设及推动情况，检查企业是否引进相关电力低碳技术，监管核查制度建设是否健全，检查设施及排放源检测技术是否全面合规等。

二是对电力企业碳排放情况进行审计。主要对碳排放信息的真实性进行重新审查。如：核对电力生产记录、电网公司结算单、运行及监测设备，验证企业环境监测报告、燃料设备能耗报告等。

三是对碳排放信息核算、披露情况进行审计。主要检验电力企业碳排放核算方法以及使用的核算标准是否合规。如：检查设备维修和更新记录，查阅计算过程、排放报告中的公式关联以及与年度能源报告披露结果。

四是对电力企业碳排放权交易管理情况进行审计。主要审计企业是否按照相关碳排放权交易管理条例进行管理，是否按照会计规定进行账务处理。特别关注碳排放的履约情况、配额的消耗及抵销情况、碳排放权交易记录等碳资产管理情况等。

基于PSR模型的理论思路，我们可以将对电力企业的碳交易审计内容具体划分到三个层面。压力层面（P）包括电力企业碳排放行为造成的生态压力;状态层面（S）包括电力企业碳排放对环境造成的状态改变;响应层面（R）包括电力企业贯彻执行低碳减排政策以及碳交易管理行为等做出的人为响应。

（三）评价指标的设计及评价方法

根据PSR模型，结合对电力企业碳交易审计内容，分别在压力层、状态层、响应层这三个层面构建电力企业的碳交易审计评价指标。

1.压力层指标。（1）化石燃料消耗总量（Qff）。该指标通过电力企业重量或体积检测仪器测得（优先选取入炉值）。（2）化石燃烧二氧化碳排放量（EffCO2）。该指标为电力企业购入化石燃料消耗直接排放的二氧化碳。运用排放因子法进行计量，公式为EffCO2=（Qff×Cff-Qash×Cash-Qcinder×Ccinder）×44/12。其中，化石燃料消耗总量（Qff）为指标一的结果，煤的含碳量（Cff）、燃烧后灰的产生量（Qash）、燃烧后灰的含碳量（Cash）、燃烧后渣的产生量（Qcinder）、燃烧后渣的含碳量（Ccinder）数据均根据定期校准的设备测得。44/12为燃煤产生二氧化碳的排放因子。（3）外购电力二氧化碳排放量（Ee）。该部分为外购电力间接排放二氧化碳，公式为Ee=EG×EFgrid。其中，EG是从电网购入的电量（MWh），可根据电网电表数据测得;EFgrid为电网提供的二氧化碳排放因子[tCO2、（MWh）]。（4）燃料消耗及排放量转化比。直接排放与间接排放的二氧化碳总额与燃料消耗之比（EffCO2+Ee）/Qff，数据可从上述3项指标获取。

2.状态层指标。（1）单位检测设备更新维护频次。检测设备更新维护年度总次数/检测设备数量。其中，检测设备更新维护次数根据设备运行记录取得。（2）设备数据记录频次。检测数据年度记录总次数/检测设备数量。其中，检测设备数据记录次数根据设备运行记录取得。（3）碳排放量披露额与核查额偏离度。碳排放量披露额/碳排放核查额×100%。其中，碳排放披露额根据企业温室气体排放报告取得，碳核查报告额根据碳核查报告取得。（4）碳排放核查公式的关联度。该指标为定性指标，根据ISO 14064-3以及《发电企业碳排放权交易技术指南》等核查标准对企业碳排放计量的公式进行评价。（5）外购电力利用比。外购电力总量/企业实际用电量。其中，外购电力总量根据外购合同等取得;实际用电量根据国家电网提供的对账单取得。（6）万元产值综合二氧化碳排放量。二氧化碳排放总量/企业营业收入万元。其中，二氧化碳排放总量根据碳排放报告取得;营业收入根据企业利润表取得。（7）清洁能源应用比例。清洁能源总量/能源总量×100%。其中，清洁能源总量与能源总量根据企业年度能源采购清单取得。

3.响应层指标。（1）排放行为与法律规定符合程度。该指标为定性指标，审查电力企业碳排放行为是否符合法律法规的规定。（2）相关节能减排政策落实情况。该指标为定性指标，审查电力企业是否按照政策规定开展节能减排工作。（3）节能减排建设项目投资额（万元）。企业投入到节能减排电力项目的资金额度，该数据可根据企业环评报告取得。（4）节能减排建设项目投入产出比。该指标为节能减排项目投资额与产出的电力增加值的比值。其中，节能减排项目投资额为上一指标的结果，产出的电力增加值根据企业生产报告取得。（5）碳排放治理边界数量。该指标的碳排放边界为企业对排放的二氧化碳进行治理减排的设施总数，根据企业碳排放报告获取。（6）碳排放权资产负债比。该指标的资产及负债数据从资产负债表“碳排放权”“应付碳排放权”科目获得。（7）碳减排净损益。该指标为碳减排收入与费用的差额。其中，碳减排收入主要包括：电力企业将碳排放权配额进行出售的收入，政府对电力企业节能减排的补助。碳减排费用主要包括：企业使用低碳设备所产生的资本性支出在各受益期的摊销费用，企业使用新能源多付出的成本，节能减排新设备比旧设备在受益期内多计提的折旧费用。（8）碳交易的会计确认、计量与披露的合规程度。该指标为定性指标，根据《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意見稿）》等规定判断企业是否按照规定进行相关账务的确认、计量与披露。根据PSR模型原理，结合对电力企业的碳交易审计内容，构建出上述电力企业碳交易审计评价指标体系框架。该评价指标体系以定量为主，辅之以定性评价，实务运用中结合权重分配，能够实现对企业碳排放权交易责任的评价反映。具体见表1。

五、总结与展望

（一）研究结论

碳交易审计，不仅是推进碳交易市场建设的一项重大制度创新，也为审计工作开拓了一个全新的业务领域，在节能减排的大环境下如何扎实有效地开展碳交易审计工作，对审计理论研究和实务工作都带来了巨大的挑战。本文尝试从PSR模型出发，对碳交易审计内容分析与论证，构建了碳交易审计评价指标体系框架，并分析了该体系在电力企业中的应用。本文的主要贡献体现在两个方面：第一，PSR模型、低碳经济及碳交易配额管理是本文审计评价指标选取的主要理论依据，基于上述理论本文将该评价体系指标分为三个层次，分别是压力层（4项指标）、状态层（7项指标）以及响应层（8项指标），并为每一项指标元素均提供了有效的计量评价方法。第二，电力企业与其他高污染高能耗企业具有一定的关联性，且电力行业相关碳交易规范及审计核查标准较为完善，排放源易于识别，研究电力企业碳交易审计对其他企业碳交易审计工作的开展具有借鉴指导意义。

（二）展望

随着全国碳交易市场的逐步完善，在我国开展碳交易审计是一项复杂且充满机遇的任务，持续构建一套符合我国国情的碳交易审计评价指标体系显得尤为重要，碳交易审计评价理论及实务工作仍需不断修正和完善。（1）完善审计相关法规制度。我国碳交易审计工作仅依靠为数不多的地区性实施条例，缺乏法律法规依据，碳交易审计指标体系缺少一定的制度支撑。因此，建议从碳交易审计常态化出发，构建并完善相关法律法规，充实碳交易审计制度框架，为碳交易审计评价工作提供规范化依据。（2）强化审计结果运用。碳交易审计评价的最终目的不是为了发现碳交易问题，而是为了提升企业碳交易管理水平，推动全国碳交易市场发展。（3）构建碳交易审计大数据平台，加强碳交易审计数字化建设等。根据获取的碳排放数据，实时监测数据变化，提高审计评价水平。（4）提升审计人员专业胜任能力。为更有效对企业碳交易情况作出审计评价，审计人员不仅要掌握与碳交易相关的专业知识，还应熟悉相关法律法规、技术标准，保证在审计过程中能快速识别碳交易企业的重大缺陷并做出准确的风险评估。