保险会计改革进程中的机遇和挑战——以IFRS 17为代表的国际会计准则出台

初立苹 黄 家 上海对外经贸大学金融管理学院

肖 楠 黄 家 中国石油天然气股份有限公司西南管道重庆输油气分公司

一、引言

2017年5月18日，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际财务报告准则第17号——保险合同》（简称“IFRS 17”）。新准则取代现行的会计准则IFRS 4，目的在于确立适用于保险合同的、一致且原则导向的会计准则。IFRS 17要求保险负债以当前履约价值计量，为所有保险合同会计提供更趋统一的计量方法和列报格式。会计准则的不同要求对于保险会计的影响也是迥异的。IFRS 17给保险会计带来了机遇，同时也带来了挑战。

经济全球化使各国会计准则国际趋同成为一种必然的趋势。我国的保险会计发展历程，以2006年为界限，可以分为旧时期与新时期两个阶段。其中，旧时期主要有以下四个细分时期：第一个时期是1984年至1993年，《中国人民保险公司会计制度》发布；第二个时期是1993年至1998年，《保险公司会计制度》发布；第三个时期是1998年至2001年，《保险公司会计制度》发布；最后一个时期是2001年至2006年，《金融企业会计制度》发布。2006年之后，我国保险会计开始步入了一个全新的发展阶段。为了规范我国保险会计，2006年财政部首次出台了两个专门针对保险业的会计准则，即《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》。2008年，为解决在沪深和香港上市公司之间的会计政策和会计估计不一致等产生的一系列问题，财政部又发布了《企业会计准则解释第2号》，明确规定多地同时上市的公司会计政策和会计估计必须保持一致。2009年，我国又发布了《保险合同相关会计处理规定》，使我国成为国际上第一个全面吸纳并且积极实施 IFRS最新成果的国家。

然而，现行保险会计准则的使用在我国改革发展进程中存在许多问题。第一，保单取得成本的会计处理方式不够合理。目前来看，我国现行的保险合同会计准则对保单取得成本采用费用化法而不是采用递延法，对于多数长期保险合同而言，其保费收入并不是在保单取得当期就全部确认的，这导致了当期确认的成本费用和保费收入之间产生无法匹配的现象。第二，保险合同准备金的准确计量难以监管。我国现行保险会计准则要求计量保险合同准备金时应该采用最佳估计原则。但最佳估计原则允许保险公司根据自身的经营和风险状况调整保险合同准备金，使得保险公司可能会通过增加或减少计提的保险合同准备金来操纵公司利润。第三，缺乏对非财务信息披露的明确要求。对于财务报表使用者而言，单纯的财务信息已不能够满足他们的需求，这要求公司披露更多的非财务信息，使他们可以将财务信息和非财务信息进行更好地融合，准确跟踪公司的经营状况。

综上，现行保险会计准则在确认保险合同相关的资产和负债、收入和支出，以及计量相关科目等方面都有一定的局限性。伴随着保险业的飞速发展及全球经济环境的巨大变化，现有准则已不能满足保险会计实务中规范处理的诉求。因此，IFRS 17的出台对于我国保险合同的确认与计量、保险公司信息披露及经营管理等产生重要影响。

二、文献综述

学者们针对国际会计准则变更对保险业可能产生的影响进行探讨，主要存在三种观点：第一种认为这对保险会计改革进程来说是机遇与挑战并存，第二种则认为这是很严峻的挑战，最后一种则是机遇。

部分学者认为，国际会计准则变更对保险会计改革而言既是机遇又是挑战。

何文晶和蔡飞（2011）通过对保险合同计量模型进行描述，对比分析了当时IASB与我国在保险合同会计准则方面的差异，指出保险合同的计量采用了三个构建单元，分别是预期未来现金流量的概率加权估计数、反映货币时间价值的折现率以及反映不确定性和未来利润的边际。许闲和刘洋（2013）简要回顾了国际保险合同会计的实践，分析了国际保险合同会计准则近年来的主要变化和争论点，并且认为国际保险会计准则的改变将会对我国保险行业和保险公司产生深远影响。曾令金（2015）认为，保险会计的发展，有利于推动保险行业经营国际化及不断健全保险监管体系，但是却也会相应地提高了会计信息处理成本，引起财务数据波动，增加监管成本及风险。富金涛（2017）认为，当前我国保险行业在会计信息披露方面存在着偿付能力披露不足、信息失衡现象以及信息披露监督制度过分形式化的问题。

也有部分学者则比较悲观地认为是挑战。Nguyen等（2013）通过对保险合同负债计量模型进行详细研究，对折现率、未来现金流量、保单取得成本等多个方面的分析，推断出该模型能够多大程度上为财务报表使用者提供比较有用的信息这一点仍值得商榷。宋燕（2014）认为，虽然我国保险合同会计准则在逐渐与国际保险合同会计准则趋同，但是两者间仍然存在着一些差异，伴随着这些差异而来的是一些现实性问题。侯旭华（2015）认为，我国保险会计准则在实施过程中仍然有着诸多问题，比如虽然保险行业结构在不断调整，但实际上没有实质意义上的突破，而且我国保险准备金计量存在着有失公允的问题，我国会计信息可比性也并没有得到增强等。许闲（2019）则认为，在经营管理上，国际保险会计准则最新变化将使保险行业的财务预算、业绩分析与考核等被重构，保险公司资产负债管理将受到考验。徐放和李志贤（2019）认为，IFRS 17的更新对现行的保险会计制度报表列示提出了更高的要求，从而要在极大程度上增加披露的透明度，将对保险公司的利润计量带来极大挑战。

还有部分学者则比较乐观地认为这是机遇。P.L.Joshi（2012）采用问卷调查法开展研究并发现，上市保险公司以及通过会计师事务所审计的保险公司更加愿意公开披露风险和会计政策相关的信息。郭振华（2019）认为，利率变动对保险公司负债的影响大于对资产的影响，同时IFRS 17准则下的利润表比当前的利润表能够更好地反映保险公司的利润来源。

不难看出，学者们对国际会计准则尤其是IFRS 17对保险会计改革所产生的影响观点不一，那么分析其与现有准则之间的差异并挖掘其所产生的影响就显得尤为必要。

三、IFRS 17的主要特点及对中国保险会计实务的影响

（一）IFRSIFRS 1717与我国现行保险会计准则之间存在的差异

二者之间存在的差异主要在于保险混合合同的分拆规则、保险合同组的确认、保险合同的边界等。

1.保险混合合同的分拆规则

我国现行的保险合同会计准则规定，保险公司对保险风险和其他风险无法区分的保险混合合同进行拆分，并辨别能否进行单独计量，而对于可以单独计量的保险混合合同，可以将它拆分成保险风险部分和其他风险部分。而IFRS 17中，对保险混合合同分拆的会计处理更加明确。首先，确认主合同中是否存在有不相干的嵌入式衍生金融工具，如果存在，则将衍生金融工具部分拆分出来按照金融工具来进行会计处理；其次，保险合同中投资成分与保险部分不密切相关时，这一投资成分应该分拆出来按照金融工具来进行会计处理；最后，对于含有的与保险部分不高度相关的商品和服务的非保险业务部分的保险混合合同进行分拆。

2.保险合同组的确认时点

我国现行准则中并没有对保险合同组的确认时点做出规定，但是 IFRS 17中明确指出，在初始确认时，把风险相似且共同管理的保险合同组成合同组合，将每个合同组合在亏损合同、非亏损合同及其他合同中进行进一步分类。

3.保险合同边界

我国现行准则中并没有保险合同边界的相关规定，而IFRS 17中为了在对保险合同组进行计量时，能够合理区分保险合同的未来现金流是否应该纳入计量中，而提出了保险合同边界概念，明确规定保险合同组的计量应该包括组内每一保险合同边界内的所有未来现金流。

（二）IFRSIFRS 1717对于我国保险会计所产生的影响分析

在我国保险会计准则与国际保险会计准则不断趋同的背景之下，研究IFRS 17对我国保险行业产生的影响显得十分重要。IFRS 17对于我国保险会计的影响主要有收入确认方式发生改变、报表列示与披露更加清晰、业绩和权益波动性加剧、内含价值可能隐退等。

1.收入确认方式发生改变

IFRS 17收入确认时，剔除了投资成分，仅确认跟保险服务相关的收入，并在公司提供保障或者服务的整个期间内逐步确认收入，收入确认的期间由缴费期转为保障期，存在堆叠效应。整体来看，IFRS 17下每年可确认的收入较现行准则少，但不表示保单的总保费收入会下降，收入是一个累积的概念，保障期间越长，堆叠的效果越明显，部分已过缴费期、在现行准则下不再有收入体现的产品将重新贡献收入。准则实施初期主要会对寿险公司的保险合同收入产生明显的影响，后续影响的程度则取决于公司的产品结构和产品类型。

2.报表列示与披露更加清晰

与现行准则相比，IFRS 17对财务报表的列报作了重大改变，在利润表上将保险业务业绩、投资业务业绩和其他业务业绩进行了区分，请见表1。同时，大幅提高了附注的披露详细程度，经营结果将会比现在更加透明。

▶表1 IFRS 17下的简化利润表

3.业绩和权益波动性加剧

IFRS 17规定，合同开始后，实体应在每一报告日按照当前假设对履约现金流进行重新评估和重新计量，同时确定保险收入、保险服务费用以及保险财务收入或费用的变动额。同时，对于保险合同负债折现率的规定也有很大的改变。我国现行准则对于传统保障型保险以采用750日移动平均国债收益率曲线作为折现率，对于投资型保险采用预期投资收益率作为折现率，一般不会调整。而IFRS 17中，对于履约现金流采用现行市场折现率，而非合同初始确认时确定的折现率。以上这些都将导致财务业绩和权益波动进一步加剧。资产和负债之间的经济错配将更加明显。

4.内含价值可能隐退

目前我国会计信息披露中会专门包含内含价值，内含价值并非财务会计指标，而是属于账外披露，目的是为了弥补目前会计准则下的缺陷。内含价值是保险业非常看重的一个指标。随着IFRS 17合同服务边际变动信息对未来利润的影响，内含价值可能将不再适用。

四、案例分析：以中国平安为例

（一）现行会计准则与IFRSIFRS 1717准则下收入时点对中国平安损益的影响

按照我国保险会计准则规定，现行的保费收入的确认需满足以下三个条件：第一，原保险合同成立并承担相应保险责任；第二，与原保险合同相关的经济利益能够流入公司；第三，与原保险合同相关的收入和成本能够可靠地计量。这意味着，中国平安是在保险合同生效且开始承担保险责任时确认保费收入的。但是，如前文所述，为了限制公司用盈利合同抵销亏损合同，IFRS 17中对保险合同组的确认时点进行了新的规定，增加了构成亏损合同组时的确认规则。对于保险合同组，在以下三个时点里面最早的时点进行确认：保险责任开始时；保单持有人第一次付款到期日；该合同组成为亏损合同时。在初始确认时，除非有合理的支持性信息可以证明某一合同组在组合合同层面为亏损合同，否则，公司应在单个合同的层面上来确定该合同是否归入亏损合同组。

例如，中国平安于20X7年12月1日签订一份货物运输保险合同，该合同的保险金额为200万元，保险费为4500元，投保人于20X7年12月28日转账缴纳该笔保险费。该合同生效日期及保费到期日为合同中所承保货物的运输日期，即20X8年1月5日。为了便于理解和分析，假设中国平安的一个合同组中仅包含了以上这一项合同，那么在现行准则和IFRS 17下的对比及影响如下。

中国平安在现行准则下针对这项业务，按照保费收入确认时点的条件，做如下会计处理：

（1）中国平安于20X7年12月28日收到投保人保费时，编制会计分录如下：

借：银行存款………………………4500

贷：预收保费……………………4500

（2）中国平安于 20X8年1月5日对该笔保费进行确认时，编制会计分录如下：

借：预收保费………………………4500

贷：保费收入……………………4500

但是，假设中国平安实施IFRS 17，那么中国平安要在20X7年12月1日以及20X7年12月1日至20X8年1月5日期间的每个报告日对该项合同组进行评估，评估该合同组是否处于亏损状态。如果不是，那么与我国现行会计准则一样，在20X8年1月5日确认该合同组。但是如果评估存在亏损，那么中国平安要在合同组变为亏损之日确认该合同组。假设中国平安在20X7年实施了IFRS 17，并在 20X7年12月31日对该合同组进行了评估，认为该合同组构成了亏损，于是在该资产负债表日对该亏损合同组进行了初始确认，其会计处理如下：

（3）中国平安于 20X7年12月28日收到投保人保费时，编制会计分录如下：

借：银行存款………………………4500

贷：预收保费……………………4500

（4）中国平安于20X7年12月31日评估其为亏损合同并进行确认时，编制会计分录如下：

借：预收保费………………………4500

贷：保险收入……………………4500

借：提取未到期责任准备金………5000

贷：未到期责任准备金…………5000

（5）中国平安于20X7年12月31日结转利润时，编制会计分录如下：

借：本年利润………………………500借：

保险收入………………………4500

贷：提取未到期责任准备金……5000

因此，该合同组在现行准则下，对中国平安 20X7年12月31日的利润表不产生影响，对资产负债表的列示项目影响如下：

▶表2 现行准则下的资产负债表

但是在IFRS 17下，预期会使中国平安20X7年12月31日的资产负债表和利润表列示产生如下影响：

▶表3 IFRS 17准则下的资产负债表

综上，通过以上中国平安单个合同在我国现行保险合同会计准则和IFRS 17下不同的会计处理及财务报表的对比，可以推测出IFRS 17准则中关于保险合同组收入确认时点的新规定对中国平安的预期影响：第一，在IFRS 17准则之下，中国平安必须对公司所有受保险合同约束日期早于保险合同生效日期及保险到期日的保险合同做到在保险责任开始前这段期间内的每个报告日都进行评估，一旦评估发现该类合同为亏损合同，则立即进行确认；第二，在IFRS 17准则之下，中国平安对亏损合同的确认，预期会影响其资产负债表上不同项目的列示金额。

（二）现行会计准则与IFRSIFRS 1717准则下业绩列报的构成

现将两个准则下业绩列报的具体情况绘制在表4中，对比可以看出，业绩列报的变化还是不小的。如表4所示，IFRS 17准则下净利润的构成主要包括承保利润与投资利润（净利息和投资收益），且两个重要组成部分分别列报。由于金融工具新准则所导致的波动、保险合同负债金融假设变动所导致的波动，有些可以计入其他综合收益，因此保险公司可以通过计入其他综合收益这种方式来减少净利润的波动。特别是当投资利润由于经济、金融市场等原因产生波动时，保险公司可以通过上述报表中分开列报的数据来解释这个不是保险业务的波动，而是投资业绩受到市场短期波动的影响。这一准则要求将承保利润与投资利润二者分别列报，就是便于报表使用者更清楚地了解这两个财务指标各自的表现。相比之下，现行准则就未能清晰地展示保险公司的利润变化到底是受到经营业务还是投资业务的影响，使得其利源分析存在模糊的可能性。

▶表4 现行会计准则与IFRS 17准则下业绩列报的构成

五、国际会计准则对我国保险会计带来的机遇与挑战

（一）国际会计准则对我国保险会计带来的机遇

1.缓和净利润波动

金融工具新准则下金融资产的会计政策选择和国际保险会计准则下保险合同负债会计政策的选择如果是匹配的话，很可能会减少两个准则并行所产生的利润波动；另外，浮动收费法对缓和净资产和净利润的波动有一定好处。

2.费用分类提升保险服务业绩

一方面，在国际会计准则下非履约现金流费用会进其他业务收入，提升了保险服务业绩；另一方面，国际会计准则下保单获取成本是业务组合层面的增量成本，不同于现行必须是首日发生的、保单层面的增量成本，保单获取口径增大，保单获取成本占保费的比例大幅增加，这对于财险行业是一个利好消息。

（二）国际会计准则对中国保险会计带来的挑战

1.保险合同负债评估工作复杂性增加

相对于国内现行准则，国际会计准则下保险合同负债的确认和计量所涉及的评估基础、方法及技术细节存在较大差异，评估工作的难度和工作量会大幅增加，这对保险公司经营全流程将产生影响。

也就是说，IFRS 17不仅仅是对最终的财务报表环节产生影响，更将全面影响到包括战略制定、业务销售、费用管理、投资策略等在内的各个环节，几乎囊括了公司内部的各大主要部门。

2.执行时间非常紧张

IFRS 17实施工作对于保险公司的挑战是巨大的，虽然IFRS 17推迟到2022年1月1日实施，但需同步追溯2021年数据，剩余时间非常有限。虽然近期欧盟反馈意见中，希望准则可以进一步延迟到2023年执行，但是IASB尚未表态，这也给新准则的实施带来不确定性。

3.部分技术问题尚在讨论中或实施难度较大

准则定稿至少需待明年才能发布，部分内容存在不确定性。准则涉及诸多技术细节，每个细节都需要基于公司实际情况深入探讨落地方法。部分技术问题实施难度较大，非金融风险的调整、再保险合同的处理等技术问题均对公司实施新准则提出了挑战。

4.数据和系统面临重大改造

（1）数据颗粒度和质量要求大幅提高。收入确认、财务列报与披露要求、保险合同负债计量的变化，使得会计与精算的交互程度显著提高，将大大提高对于数据数量和质量的要求。特别对于可能需要执行国际保险会计新准则的公司，由于国际保险会计准则允许很多会计政策选择，而其中一些选择会影响重要财务数据的波动性，所以在实施准备过程中要加以考虑。

（2）系统面临重大改造。公司需详细评估数据和系统实施差异，将面临对业务系统、财务系统、精算系统的重大改造。

（3）系统解决方案的成熟供应商选择较少。从目前的市场情况来看，系统提供解决方案的供应商随着IFRS 17的颁布在逐步增加，但成熟供应商和产品选择仍然较少，并且均处于不断完善过程中，国内外并无实施完成的案例。

（4）过渡日处理对于历史数据要求较高。过渡期间要求主体财务数据向前追溯，而国内整体业务和财务数据近年来才不断规范和完善，前期数据质量对过渡日处理存在较大挑战。

5.财务人员挑战加大

（1）财务与精算的联动性加强。现行准则下，精算部门仅需提供准备金相关数据即可，与财务数据没有直接勾稽关系，而IFRS 17对于财务与精算数据一致性要求大幅提高。

（2）涉及大量精算理论和方法。基于IFRS 17如何设计对应的会计政策、会计分录和会计科目，都要求财务人员深入理解精算原理，对财务人员专业知识要求增强。

（3）可能涉及同时执行多套准则。国内准则实施时间尚未确定，境内外上市的保险公司很可能存在同步执行多套准则的情况，多准则并行的代价是高昂的，包括运营、披露、投资者教育、外部监管、税收政策沟通等，还有很多隐形成本难以量化。

六、结论建议

国际保险合同会计准则的出台无疑会对我国保险会计改革提出巨大的挑战，也带来了很可观的机遇，无论是从对单个保险公司的运营与信息披露，还是对整个保险行业来说，都是如此，尤其是对于要求很快适用国际准则的保险公司。鉴于距离这一新准则的实施还有一定的时间，为促进保险公司能够平稳顺利地实施和运用，本文提出如下建议：

第一，保险公司应通过学习新国际保险合同会计准则的内容，充分领悟新准则中诸如保险合同的确认、计量以及报表列报的内容，并认真分析其与现行准则之间的差异，基于这些变化及影响，企业应做出相应的调整。企业应组织内部诸如会计、精算、产品设计、投资等专业人员培训，让相关人员熟练掌握新准则的主要内容变化，并深刻了解新准则在实务中将会给企业带来的影响，对新准则的实际运用达成共识，减少理解上的分歧。

第二，保险公司应该培养相应高素质的人才。新保险合同会计准则有其优越性、严谨性，伴随而来的也是高度的复杂性，因此，其对于保险公司的人才素质也提出了更高的要求。新准则对于会计人员的影响最大。会计人员需要对新准则有深刻且准确的理解，才能在实施过程中做出正确的职业判断，实现操作的规范化。然而基于保险的行业特殊性，保险会计往往离不开精算，而新准则中对折现率的确定、保险合同的分组、合同服务边际的计算、风险调整的计量和披露以及报表追溯等都有新要求，会计人员只有对精算方面的知识也有一定的理解，才能促使其对新准则的理解和运用达到融会贯通的程度。而企业的精算人员和系统开发人员，在面对新准则的变化时，也应不遗余力地做出相应的调整，使其工作与会计工作相匹配。因此，企业应对新准则的关键因素是，储备综合素质极高的人才。

第三，建议保险公司调整内部体系以适应新准则。IFRS 17对保险公司内部的组织协同能力提出了更高的要求，部门与部门之间的联系将更为紧密，尤其体现在财务部门、精算部门、技术部门和产品部门之间。财务部门不仅承担内部核算的职责，更要关注新准则给企业带来的潜在风险，加强对市场利率等的监测和预判，整合企业内部各个部门的资源，实现对风险的有效监测及控制，构建保险公司内部与新准则相适应的风险控制体系及应急机制。

第四，建议保险公司建立新的数据、系统、流程和控制。很多保险公司在长期经营下已经形成了固有的观念，很多旧有的系统还在使用，这些旧系统很难满足新准则的实施要求，因此，建议保险公司要积极建立新数据、新系统和新流程，并对新的系统和流程制定好完善的控制措施，为过渡期以后的常规业务制定好相关控制措施。显然，新系统等的建立，意味着保险公司要相应地投入更多的资金、人力和物力，对部分企业来说，是非常大的挑战。不过，在这个过程中，保险公司可以大力推广共享服务中心，实施集中化运作，为企业实现精简增效创造机会。