税收道德对纳税信用具有非线性影响吗?——基于法治环境的视角

高 跃，李金凯

(1.东北财经大学 财政税务学院，辽宁 大连 116025；2.中国农业银行 博士后科研工作站，北京 100005)

一、引 言

税收是国家汲取财政收入的主要方式，同时也承担着实现收入公平分配、有效配置资源和稳定经济增长的重要职能。在深化财税体制改革的背景下，税收制度的改革是国家治理体系和治理能力现代化的重要前提，其方向在于建立现代税收制度、实现税收治理的现代化[1]。而在此过程中，现代税收征管体系的构建至关重要，应以提高纳税人的税法遵从度为核心，以重塑税收征管流程为主要内容，完善内部激励机制，提高纳税服务能力和水平，融合税收征纳关系，加强对征纳双方的权利保障和监督制约[2]。

根据国内外税收征管实践，提高征管能力的方式主要有两种：一种是通过强制性征管活动约束企业纳税行为，包括税收检查、征税、处置等以刚性执法为特征的活动；另一种是通过非强制性征管活动激励企业纳税，如纳税信用评级等以柔性征管为特征的活动。前一种是传统的税收管理措施，后一种则是具有创新性的税收治理手段。国家税务总局为了促进纳税人诚信自律，提高税法遵从度，先后发布了《纳税信用等级评定管理试用办法》(国税发[2003]92号)，《纳税信用管理办法(试行)》(国税发[2014]40号)。每年开展对企业纳税信用的调查评价，具体内容包括对纳税企业在税务登记、纳税申报、税款缴纳等纳税流程中是否自觉遵守国家制定的税收法律制度，是否依法、及时、足额缴纳税款的情况进行评级和打分。与此同时，作为激励措施，国家税务总局主动向社会公布年度A级纳税人名单，(1)信用等级分为A、B、C、D 四个等级。2018 年新增了M级，适用于新设立的未发生《纳税信用管理办法(试行)》所列失信行为的企业。并与相关部门对A级纳税人实施联合激励措施，提供便利的纳税服务。现有研究表明，这种柔性税收征管方式通过降低信息不对称和提高声誉两条路径发挥激励效应，有效缓解了企业融资约束[3]。由此可见，纳税信用评价制度具有明显的积极效应，可作为强制性税收征管措施的有效补充，理应成为提高税务机关征管能力和实现税收治理现代化的重要抓手。在此背景下，进一步明确现阶段我国企业纳税信用的影响因素是制定正确、有效的税收信用管理措施、完善税收信用评价体系的重要前提。

从本质上来说，税收是连接纳税人和征税人的一种契约，税收契约作为税收信用的基础，纳税信用是征纳双方互相作用的结果，其水平高低不仅取决于征税人依法征税形成的税收法治环境，而且取决于纳税人纳税遵从的主观动机。首先，税收法治对约束和规范征纳双方行为、震慑逃税行为的作用不言而喻，这其中包括政府依法治税、征税机关依法征税和纳税人依法纳税三个层次的含义。其次，纳税人是经济人和伦理人的结合体，他们之所以选择遵从税法，其原因不单单是基于成本—收益的经济学分析，还存在一种潜在的税收意识认知，这种认知和个人价值追求、社会准则相互作用并共同影响纳税人的选择[4]，最终使纳税成为居民内在化的义务和自愿行为，可称之为税收道德。大量研究表明，税收道德被认为是“理性经济人”之外影响纳税人逃税的一个重要因素[5]。最后，两种影响因素之间是互相作用的，良好的税收信用需要依法治税和以德治税的协同发力。综上，法治环境和税收道德水平可以在一定程度上解释中国的纳税信用现状。本文将以国家税务总局及地方国税局公布的年度企业纳税信用数据为依据对此进行经验检验，并提出政策建议。

二、制度背景和文献综述

税收征管能力是国家治理能力的重要体现，也是征纳双方履行税收信用的关键所在。在国家治理体系和治理能力现代化的视阈下，国家将从税收管理向税收治理转变。税收治理是国家、社会和市场等多元力量对税收事务共治的状态，并非单方面的统治和管理。对应地，税收管理也应该由过去的单向对抗关系转为互动、合作的税收治理关系，进而实现税收治理现代化目标。

纳税信用作为税收信用的重要构成部分，它的治理不仅是提升税收治理能力现代化的重要途径，更是构建“信用中国”的关键环节。党的十八大和十九大对我国社会信用体系建设均不断提出新的要求。例如，党的十八大报告中提出了“加强政务诚信、商务诚信、社会诚信和司法公信建设”，党的十八届三中全会提出要“建立健全社会征信体系，褒扬诚信，惩戒失信”，党的十九大报告中提出了“推进诚信建设和志愿服务制度化，强化社会责任意识、规则意识”的工作要求。作为社会信用体系中的重要部分——企业纳税信用建设对于我国社会信用体系建设和税收治理现代化具有重要理论和现实意义。

目前，一些学者主要从定性角度探讨企业纳税信用影响因素。但由于数据的可得性，鲜有文献进行定量研究，与之相关的定量研究主要集中在企业逃税和税收遵从影响因素方面。鉴于此，本文主要从企业逃税和税收遵从影响因素方面对文献进行分类，以期为本文研究提供一定的启示和参考。

在企业逃税影响因素的实证研究中，田彬彬和邢思敏[5]基于世界价值观调查(The World Values Survey，WVS)和中国工业企业的匹配数据研究了税收道德对企业逃税的影响，发现税收道德水平越高，企业逃税程度越低。范子英和田彬彬[6]采用国税局局长异地交流作为准自然实验方法研究了政企合谋对企业逃税的影响，发现政企合谋显著促进了外资企业和私营企业的逃税行为。马光荣和李力行[7]从县级政府规模和地方治理考察了二者对企业逃税的影响，得出政府规模过大和政府治理水平较低是导致企业逃税重要原因的结论。除此之外，其他学者还从法定税率、市场竞争压力、地方税务局税收执法力度等方面进行了研究。

在税收遵从影响因素的实证研究中，Cummings等[8]通过经济学实验方法证明了税收道德与税收遵从之间的影响关系，发现税收道德水平越高，税收遵从程度越高。田彬彬和陶东杰[9]从最低工资标准的成本效应和替代效应视角出发，发现最低工资标准与税收遵从呈U型变动趋势。吴旭东和姚巧燕[10]基于行为经济学视角探究了税收遵从问题，认为税制中的公平性、提高纳税服务水平、提升财政支出效益等均可以提高税收遵从程度。除此之外，其他学者从纳税人性别、年龄、公平感等因素进行了细致研究。

虽然以上文献对本文研究提供了重要参考价值，但仍可以进行深入研究。现有关于企业纳税信用问题的研究着重于对概念的阐述和现状的描述，尚未形成完整的研究体系和系统的理论框架，对其影响因素进行定量分析的更是少之又少。从概念和定义来看，企业纳税信用较企业逃税和税收遵从包含更为广泛，况且从税收道德着手进行研究的文献目前仍然较少。基于此，本文借鉴企业逃税和税收遵从影响因素相关研究，从税收道德着手研究其对企业纳税信用的影响，且从法治环境视角研究了二者的非线性关系。原因在于，税收治理现代化的真正实现需要依法治税和以德治税协同发力。

习近平在中共中央政治局第三十七次集体学习时，以我国历史上的法治和德治为主题，强调指出“法律是准绳，任何时候都必遵循；道德是基石，任何时候都不可忽视。在新的历史条件下，我们要把依法治国基本方略、依法执政基本方式落实好，把法治中国建设好，必须坚持依法治国和以德治国相结合，使法治和德治在国家治理中相互补充、相互促进、相得益彰，推进国家治理体系和治理能力现代化”[11]。实践也证明，真正有效的国家治理是既合法有序又合理有德的完整治理，而不是单一、孤立的法律或道德治理。法治和德治要在内容上相互吸收，在功能上相互补充、相互促进，进而实现德治与法治的协同发力，才会有效地推进国家治理体系与治理能力现代化。在国家治理现代化和社会信用体系建设的视阈下，以税收契约为基础的纳税信用建设亦同样如此，企业作为人格化的经济权利主体，具有自然人的利己观、责任观和道德观特征，企业纳税信用也会受到法治环境、社会道德规范等外部因素的影响，它不仅需要依靠法治来维护和约束，更要靠与纳税意识有关的税收道德环境的构建，进而对纳税守信行为形成一种软约束。

鉴于此，本文可能的创新贡献体现在以下两个方面：第一，在我国国家治理现代化和社会信用体系构建背景下，相较于研究税收道德对企业逃税和税收遵从的影响，研究其对纳税信用的影响更具时代内涵和现实意义；第二，基于包含Logit和Probit估计方法的调节效应模型着重从法治环境视角探究了税收道德的非线性影响，考察了税收道德和法治环境对企业纳税信用的协同效应，为税收信用治理更好地配合国家治理现代化体系建设提供了理论支撑。

三、模型设定与变量说明

(一)模型设定

为了考察税收道德和法治环境对企业纳税信用的非线性影响，本文采用各省国税局和地方税务局公布的2012年企业纳税信用数据和上市公司财务数据进行匹配，最终选取1 350家企业作为研究样本，构建计量模型如下：

(1)

其中，i表示企业； 企业纳税信用(taxcredit)为被解释变量，若taxcredit=1，表示企业纳税信用评级为A；税收道德(ssdd)、法治环境(law)以及二者交互项(ssdd×law)为解释变量；Xi为控制变量集合，其中，包括反映企业融资约束和需求特征的企业规模(size)、现金流量(cash)、资产负债率(lev)、净资产收益率(roa)、资金周转率(vel)、税负(taxrate)、流动比例(ldbl)；ind为行业效应；μi为随机扰动项。F(·)表示函数形式，Logit和Probit对应函数形式分别为：

Λ(x′β)=ex′β/(1+ex′β)

(2)

(3)

为了准确理解税收道德在不同法治环境下对企业纳税信用的影响，本文给出了税收道德的边际效应函数如下：

(4)

由式(4)可知，式(1)中税收道德对企业纳税信用的系数不再是不变的常数，而是会受到law和F′(·)的影响。

(二)变量测算与说明

1.被解释变量

企业纳税信用(taxcredit)以各省国税局和地方税务局2012年公布的企业纳税信用为准。根据国家税务总局2003年发布的关于《纳税信用等级评定管理试用办法》的相关通知，各省国税局和地方税务局系统按照相应规定对其管辖区内的各个企业多项指标和内容进行公平、公正的打分和评定，并按照评分设置A、B、C、D四个等级，总分为100分，评分在95分以上的企业被评定为纳税信用A级企业，本文根据各省国税局和地方税务局公布的2012年纳税信用评级，选出1 350个样本，将A级企业的纳税信用量化为1，其它为0。

2.解释变量

税收道德(ssdd)：选取世界价值观调查(WVS)统计的 “您认为逃税行为可接受的程度是多少”这一指标来测算税收道德，根据已有文献，本文用以下两种方法进行测算：第一，根据“逃税完全不能被接受” 的个体在所有受访者中所占的比重作为税收道德的数值，数值越高，说明该地区的税收道德水平越高，反之亦然；第二，根据受访者对逃税态度的评分均值，分值从低到高代表税收道德水平逐渐降低。笔者主要根据第一种测算方式进行研究，而将第二种测算方式得到的结果作为稳健性检验。

法治环境(law)：选取樊纲等[12]编制的“市场中介组织的发育和法律制度环境”作为衡量指标，该项指标是由“律师、会计师等市场中介组织服务条件”“行业协会对企业的帮助程度”“对生产者合法权益的保护”“三种专利申请受理量/科技人员数”“三种专利申请批准/科技人员数” “消费者权益保护”等六方面加权计算而得，分数越高代表这个地区的法治环境越好。

3.控制变量

除了税收道德、法治环境之外，本文控制变量的选取和测算主要参照了田彬彬和邢思敏[5]与蔡昌[13]的研究，具体测算方法和描述性统计如表1所示。

表1 描述性统计

注：size、cash、lev、roa、vel、taxrate和ldbl均做了取自然对数处理。

四、经验结果分析

(一)基准回归结果

本文采用Logit和Probit两种方法估计了纳税人税收道德随法治环境变化对企业纳税信用的非线性影响，结果如表2所示。从表2中可以看出，Logit和Probit模型中估计系数大小、方向基本一致，表明本文估计结果具有较高稳健性。根据式(2)描绘出税收道德随法治环境变化对企业纳税信用的边际效应图，如图1所示。

注：*、**和***分别表示在 10%、5% 和 1% 的水平上显著；括号内为 t 值。表3—表4同。

图1 税收道德对企业纳税信用的边际效应图

为了便于对估计结果进行分析和解释，下面以Probit模型结果为例进行说明。税收道德对企业纳税信用的估计系数在5%显著性水平上为-2.756，该结果表明税收道德对企业纳税信用具有不利影响，但在不同法治环境下，税收道德对企业纳税信用的影响呈现显著非线性特征，税收道德与法治环境交互项系数为0.409，在5%水平上显著，即法治环境越好，税收道德对企业纳税信用的负向影响程度越小，甚至由负转正。图1清晰地刻画了不同法治环境下，税收道德对企业纳税信用的边际效应(Probit模型)。从图1中可以看出，税收道德仅在法治环境较差时才会抑制企业纳税信用，而当法治环境指数达到8时，税收道德对企业纳税信用的影响系数由负转正，这表明单纯依靠税收道德无法提高企业纳税信用，必须提高法治环境。这主要是因为只有好的法治环境，纳税人的税收道德才会发挥，如果法治环境偏差，税收道德发挥的作用就会受到制约，产生劣币驱逐良币效应。

综上所述，税收道德对企业纳税信用具有显著非线性关系，只有当法治环境达到一定水平时，税收道德对企业纳税信用的影响才由负转正，这表明法治环境越好的地区，税收道德才能更好地发挥作用，同时，该结果的政策含义是单纯地依靠税收道德提升企业纳税信用不可取，必须辅助相应的法律制度，只有税收道德和法治环境共同作用，才能整体提升企业的纳税信用。

在控制变量方面，企业规模、净资产收益率、现金流量、流动比例对企业纳税信用影响系数均为正，资产负债率估计系数为负但不显著，这表明企业规模越大、净资产收益率较高、现金流量能力越强、流动比例越高，企业纳税信用相对越高。具体地，按照政治成本假说，大型企业更容易受到税务部门和社会公众的关注，并且大企业也更注重声誉，发生偷税、漏税行为概率较低，而一旦发生偷税、漏税等失信行为被依法处理，他们的违法成本比中小企业的违法成本要高很多，故它们更注重诚信。净资产收益率越高，企业的盈利能力越强，从而企业纳税信用越高，同理，现金流量越大、流动比例大的企业，越容易获得维持正常经营所需要的现金，更有可能促进企业正常缴纳税款，从而降低企业不诚信纳税的风险。资产负债率估计系数为负的原因可能是资产负债率高的企业背负较高债务，在经济意义上会降低企业纳税信用，而估计系数不显著说明高负债并不是企业偷税、漏税的主要原因，在统计意义上体现出不显著。

(二)国有企业和非国有企业的异质性分析

本文在基准回归的基础上，进一步将样本分为国有企业和非国有企业分别进行回归，以探究税收道德对企业纳税信用的异质性影响，估计结果如表3、图2和图3所示。

表3 分样本回归结果

从表3中可以看出，税收道德、法治环境及其二者交互项对企业纳税信用的估计系数具有明显异质性。具体地，以Probit模型为例，税收道德、法治环境及其二者交互项对国有企业纳税信用的系数均为正，分别为0.331、0.038和0.023，但均不显著。即税收道德、法治环境对国有企业纳税信用没有显著影响，产生该结论的原因可能是：第一，拥有政治名分的国有企业有着天然制度优势；第二，国有企业本身的制度确立或经营管理相对比较规范，这就使得国有企业受当地税收道德、制度环境的影响比较小，无论税收道德和法治环境如何，国有企业均具有较高的免疫力。从图2中可以看出，税收道德的提升和法治环境的改善可能并不能带来国有企业纳税行为的改善。

然而，税收道德、法治环境及其二者交互项对非国有企业系数分别为-6.431、-0.304和0.878，且均在1%水平上显著。说明税收道德和法治环境水平越高的地方，非国有企业纳税信用越高，这是因为在我国目前特殊的转轨背景下，缺乏政治名分的非国有企业的很多行为都深受税收道德和法治环境水平的影响，在税收道德和法治环境较差的地区，非国有企业的逃避税行为比较严重，企业纳税信用较低；在税收道德和法治环境较好的地区，非国有企业的逃避税行为较轻，纳税遵从度较高，企业纳税信用较好。从图3中可以看出，税收道德对非国有企业纳税信用具有非线性影响，仅当法治环境达到一定门限值(大约8左右)时，税收道德对非国有企业纳税信用的正向影响才能得以发挥，与国有企业估计系数相比，税收道德对企业纳税信用具有非线性影响的估计系数主要体现在非国有企业样本。因此，应该着重关注税收道德和法治环境对非国有企业纳税信用的影响。

图2 税收道德对企业纳税信用的边际效应图(国有企业)

图3 税收道德对企业纳税信用的边际效应图(非国有企业)

(三)稳健性检验

为了排除变量测量误差导致的偏误，本文更换了核心解释变量——税收道德测算方式进行稳健性检验，估计结果如表4所示，研究发现这一做法并不改变本文结论，可见，本文结论具有较高的稳健性。

表4 稳健性检验

五、主要结论与政策建议

本文基于世界价值观调查(WVS)和各省国税局和地方税务局公布的年度企业纳税信用的匹配数据，采用包含Logit和Probit估计方法的调节效应模型研究了处在不同法治环境条件下时，税收道德对企业纳税信用的非线性效应，在此基础上，考察了国有企业和非国有企业估计系数的异质性特征。主要研究结论如下：税收道德对企业纳税信用具有显著负影响，且随着法治环境的不同，税收道德对企业纳税信用的估计系数呈现出由负转正的非线性特征。具体地，在法治环境较差时，税收道德对企业纳税信用影响系数为负，但当法治环境越过门限值时，税收道德的估计系数转为正，这表明在法治环境较差时，税收道德抑制了企业纳税信用，产生了劣币驱逐良币效应，但随着法治环境越来越好，税收道德对企业纳税信用的正向作用逐渐得以发挥。在国有企业和非国有企业异质性方面，税收道德、法治环境及其二者交互项对国有企业纳税信用的估计系数均不显著，但对非国有企业系数均显著且非线性变化特征与全样本时具有一致性，这表明税收道德对纳税信用的估计系数主要体现在非国有企业样本中。本文的政策含义是，单纯依赖税收道德无法提高企业纳税信用，必须配以较高的法治环境，且应该主要关注税收道德和法治环境对非国有企业纳税信用的影响。

基于以上研究结论，针对我国当前企业纳税信用体系的建设，笔者提出以下政策建议：

加强税收道德的长期培育，扩大税收法律的宣传力度。培养纳税人的纳税意识，树立他们正确的税收价值观，尤其注重让纳税人认识到政府税收的正当性，了解税收“取之于民、用之于民”的本质，以及在纳税过程中纳税人自身权利与义务的对称性。一方面，让纳税人更多地参与到税务活动中来，通过参与体验的方式来提升纳税人的权利感与义务感，比如，个税的专项扣除、企业税收优惠等；另一方面，尽量使政府的用税过程透明化，尤其是教育、医疗、公共基础设施等民生财政支出项目，让纳税人从公共物品的消费过程中体会税收存在的意义。此外，税收宣传还可以借助电视、手机APP等多媒体平台让纳税人了解更多的税收惠民政策，让纳税人从心理上渐进地转变理性人的天然厌税情绪，提高税收遵从度，增强企业纳税信用。

树立现代税收治理理念，实现依法治税的方式，改善纳税服务质量。首先，要转变过去的任务治税的方式，建立和推行以执法责任制为核心、以执法质量为主要内容的考核管理机制，充分落实税收法定原则，加强征税行为的程序控制。在当前深化国家机构改革的背景下，发挥税务资源整合的优势，进一步弱化地方政府对地方税务机关的干预行为，减小政府官员对税务机关征管力度的操纵空间，保证税务机关执法的独立性。其次，应推动征纳双方从不平等的、单向的、对抗的管理关系向平等的、互动的、合作的治理关系转变，建立多边综合治理机制，税收征管不能仅仅依靠强制措施来完成，还要注重发挥柔性激励征管措施的作用。最后，应进一步落实国务院“放管服”改革精神，优化税收营商环境，努力实现审批更简、监管更强、服务更优，提升税收治理能力和服务水平。

完善信用评价制度，健全税收信用评价的惩罚和激励机制。首先，征税机关要向社会公众和纳税企业及时、完整地披露企业纳税信用评级情况，以便更好发挥公众的监督作用。其次，应健全税收信用评价的惩罚和激励机制。一方面，对失信企业加大稽查、监督力度，并继续扩大失信企业的联合严惩面，提高失信企业的违法成本、加大失信企业的信用重构成本、道德成本内部化；另一方面，对于纳税信用好的企业，应着力明确、落实税收信用激励措施，尤其在纳税申报、政府招投标和企业融资方面提供差别化的服务，使纳税信用成为企业参与市场竞争的重要资产。最后，完善税收信用数据库，实行信用评价动态管理。依托征管信息系统和应用程序，通过计算机汇总信息、考核评分，提高纳税信用等级评定的信息化水平，让评定结果更加客观公正，进一步完善纳税信用等级数据库。与此同时，税务机关还应该结合大数据，对企业纳税信用评价实施动态管理，针对大数据所反映的企业实际纳税情况依据纳税信用评价等级标准，及时对企业纳税信用等级进行调整。大数据时代的到来为税收征管能力的提升提供了基础，要充分运用大数据等工具全面搜集各种涉税信息、监控税源，消除税收征管中的信息不对称问题，进一步加强建设税务部门与社会其它部门的联合监管治理机制，将企业、个人信用信息进行有效整合、共享，形成一个全方位的信用监管网络。