个人所得税存在的问题与完善措施

陈萍萍

摘要：七次个人所得税的改革，既满足了公众降税减负、税收公平的期待，又实现社会收入分配效应的目标，是个人所得税制完善的重大一步。但是，新一轮改革也仍有遗留的与伴随产生的问题。税制的改革，应该始于分析各税制要素的不足之处，再结合税制在不同国情下的根本目标，对纳税人与税制双管齊下地改革。

关键词：个人所得税改革;个人所得税问题;个人所得税完善建议;“互联网+税务”

一、新一轮个人所得税改革内容

新一轮个人所得税改革在2018年10月1日与2019年1月1日分步实施，本次改革的主要内容有：将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项所得纳入综合所得计税;综合所得项目按月预扣预缴年终汇算清缴;免征额上调为5000且调整优化综合所得税率结构;新增加专项附加扣除项目：增加反避税条款。这些改革措施不仅顺应了新时代下国策的要求与民众的期盼，在减税减负、实现公平、提升征管等方面也都取得了一定的成效。

二、新个人所得税改革后存在的问题

（一）征税范围：高收入来源不够细化，收入差异化有待提高

我国高收入者收入更多是是财产性收入、资本性收入，收入来源多，逃税空间大。而我国对高收入者主要的收入划分并不详细，监管也就缺乏针对性，导致了税收流失严重。例如高收入者的资本性收入，可能涉及了金融、房地产、工业等行业，没有对这些收入进行细分税务机关在监管上就像“无头苍蝇”一样没有方向。

没有对高收入者主要收入类型进行细分带来的问题还表现在税率的制定。为了调节高收入同时又不打击投资者的积极性，就要对需要鼓励投资的活动收入适用低税率，对需要调节的收入采用高税率。没有细分的情况下，为了国内经济的稳定，普遍采用低税率，这就牺牲了调节收入差距的作用。所以征税范围的设定还制约着税率的合理制定。

税收一项很重要的原则是量能课税。部分所得综合征收是为了一定程度上提高公平效应，但是不同的所得根本上的差异是仍然存在的。比如，综合所得中，相比于拥有工资薪金所得的人，仅仅持有其他三项所得的人群全年收入变化幅度较大，这类劳动者承担着一定的风险，所以其他三项收入不全额计税是考虑到个体差异的体现。在瞬息万变的发展环境中，各种收入的质与量的差异，对税务机关的合理计税是一项严峻的挑战。

（二）费用扣除：费用分配机制不完善，制定标准不合理

1.免征额的公平效应不足，制定方法不合理

新增专项附加扣除，个人的税收扣除考虑了纳税人个体的家庭情况，会引导人们趋向于以家庭为单位的公平比较，标准化免征额在公平效应上因此有了争议。家庭组成结构不同，纳税人实际应该负担的基本生活开支会因此产生差异，标准化免征额对于养老抚幼负担重的纳税人显然是不公平的。养老抚幼的负担一致的条件下，标准化免征额对在岗人数多的家庭显然是一种眷顾。既然要考虑个体差异征收个人所得税，标准化免征额就必然会引起质疑。再观察往年免征额调整的情况，免征额的调整较为被动，呈现累积性调整[1]，每次调整都要反复征求意见。

以上情况出现的原因就在于税法个人所得税相关条例中并没有为免征额规定调整的标准以及调整频率。物价不断变动也就决定了基本生活开支也在时刻波动。累积性调整会导致免征额并不能随时适应纳税人的实际纳税能力，反复征求意见与修订不仅耗费大量成本还会导致调整不及时无法跟上公众的需求。

2.费用分配问题影响征税效率，标准制定方法不合理

专项附加扣除项目大多是家庭成员共同承担的费用，一旦随着赡养形式多样化、相关行业情况复杂化，会加剧家庭成员分配的复杂程度，征纳双方都要承担征缴税的复杂化，税收行政效率将得不到保证。

以个人为单位征收个人所得税在扣除家庭共分摊的费用时就要考虑家庭纳税人之间分配的合理性，规定越复杂逃税空间越大，会造成税收流失，也不利于征收管理。在美国、法国和加拿大，纳税人为了避免子女教育扣除费用分配的复杂手续都采用了家庭申报或夫妻联合申报。像在我国这种家庭观念根深蒂固的人口大国，以个人为单位申报纳税在有了年终汇算清缴手续后会大大增加税务机关的工作量，使分配问题更加棘手。

专项扣除标准化费用存在和免征额一样“无标准”的问题。这类费用水平是随着经济发展而不断变动的，没有时间标准、数额标准容易导致税制改革陷入面对不合理征兆与公众压力再调整的境况。

（三）税率结构：税率结构不合理

对于个人所得税中的税率结构，综合所得适用的累进税率仍然存在级次过多，边际税率偏高的问题。我国的高收入者收入主要来源是资本性所得和财产性所得，即这类所得是引起高收入者与低收入者收入差距的主要原因。因为没有分清“高劳动收入”与“高收入”，我国适用于劳动所得性质的综合所得的累进税率，过多级次、边际税率过高，仅仅对对劳动所得施加了过大的力度，不仅起不到真正调节收入差距的效果，反而会导致纳税人产生逃税动机，进而造成税收流失，加大征管难度。

首先，通过数据分析，低收入群体收入分布较为集中，高收入群体的收入分布较为广，仅有不到1%的人适用超过10%的边际税率[2]。由此可以推测，适用35%以上税率的群体占比很低。其次，高税率级次额主要作用是在于调节高收入者收入，但我国大部分高收入者的收入中综合所得占比较小，而是资本性收入、财产性收入占比较高。所以，目前税率结构中的最高税率级次并没有存在的必要。

我国目前对资本性收入采用比例税率计税，但税率却不高，承担的平均税负低于劳动所得承担的平均税负，所以对高收入的调节力度不大，也就无法对收入调节起到作用。但是税率无法上调又是因为考虑到投资者投资积极性，所以这也一定程度上与收入不够细分有关：高税率无法对可以调节的资本性收入进行重点调节。

（四）税收征管：纳税人的缴税水平、税务机关的征收水平不足

首先，我国的纳税人自主申报意识普遍较低，对税收知识的掌握度不高，改革之后年终汇算清缴工作的推进将会伴随着许多问题，如最终的汇算清缴率可能很低，造成个人所得税征收管理秩序的混乱、纳税人在计税时与税务机关产生矛盾等。其次，我国纳税人在税收“取之于民，用之于民”的本质上并没有深切的体会，税痛因此难以减缓，纳税意识就无法提升;再次，我国税收知识宣传途径并不完善，给纳税人造成了在纳税上“有心无力”的困难。

从征税方来看，改革之后征税工作工作越来越需要纳税人的参与，征纳双方更紧密地接触交流。个人所得税税痛最强，征税时最易产生摩擦。在这种形势下，给予纳税人更多的便利性、亲和力来提高纳税人纳税的自愿性、润滑征纳双方的交流、保证两方关系质量是税务机关需要进一步提升的。

三、个人所得税制完善建议

（一）课税模式：分类与综合相结合的税收制度

目前，适应我国明确建立分类与综合相结合的个人所得税制度的目标一致，我国应继续向分类与综合相结合的征税模式过渡，但需要有几点突破：先在个人层面分类计算所得额与优惠，再汇总以家庭为单位扣除共同承担的可扣除的费用，最后按家庭汇总对应累进税率表计缴个人所得税。

在这种模式下，是在原来分类的基础上对可以综合征收进行综合计税，符合我国简化税制的方向;将个体收入按收入性质分类计算所得额能在考虑差异的基础上最小化筹划空间;以家庭为单位征收个税，更有利于量能课税、实现公平与提升管理质量。这种模式还可以弥补减少了“分类计税再综合计税”这种两次计税的弊端，也可以弥补我国暂时无法达到综合征收制所需的高征管水平的缺陷。

（二）征税范围：高收入者征税范围细化，不同收入所得额占比差异化

在个人层面，应针对高收入者的主要收入进行收入细分，争取将高收入者的收入均纳入征税范围。随着收入差距缩小、其他收入调控机制逐步产生和完善，就可以对收入细分降低要求，甚至运用反举例法扩大征税范围，同时降低税率。

当前可将征税收入划分为三大类型：劳动收入、经营收入和资本利得收入。在有必要细分的大类中再进一步细分，如资本利得收入，实现税收模式的“大综合，小分类”。在取得资本利得收入的行业一般会与国家金融经济相关，而当前的国家经济局面还并不稳定，有需要鼓励的投资活动也有需要严格限制的投资活动，依据行业性质对资本利得收入进行分类一方面可以有效地管理国家经济活动，另一方面也能进一步调节高收入者的收入。

量能课税要求征税应该考虑个体差异，而差异的来源不仅包含个人、家庭还有收入本身，税务机关要最大限度地量能课税就需要全方位地考虑个体差异来计算所得额与税收，使其既能对个人合理征税又能对收入所属行业起到调控作用。

（三）费用扣除：扣除费用指数化，谨慎设定税收优惠，以家庭为申报单位

（1）从个人与家庭两个层面扣除，以家庭为申报单位

在个人层面对各项收入按比例计算所得额是为了考慮收入在当前经济、社会背景下的差异性;在家庭层面计算各项扣除是为了考虑个体在微观环境下的差异，充分遵从量能课税的原则。从两个层面进行费用扣除可以结合免征额与专项附加扣除的优点，在量能课税上将是一大改进。

家庭是国家管理的最基本单位，以家庭为单位征收个税能提高征收管理效率;其次，通过学者的实证分析，新增专项附加扣除后对家庭征收个税的收入分配效应会大于对个人征收的效应[3]，所以在新的改革形势下以家庭为申报单位是一个提升征收管理质量、更好地发挥个人所得税调节收入分配的作用的手段。

（2）扣除标准指数化，税收优惠合理化

个人层面的优惠扣除和家庭层面的专项附加扣除等项目的扣除标准应该有成文规定，并且设置指数化标准[3]，保证各项扣除费用能随着经济、社会形势的变化灵活调整，更好起到量能课税的作用，又能避免累积调整对税收收入产生的巨大变动。

高收入者通常是对国家经济作出重要贡献的群体，所以对其征收的个税不应打压到其劳动积极性且不导致资本大量外流[4]。但税收优惠又不应设计过多，否则会影响收入调节。所以应对高收入者主要收入进行细致划分，谨慎把握其费用扣除。

（四）税率结构依照收入分布现状定制累进税率结构

为了优先发挥个人所得税调节收入分配的作用，按家庭计税时采用累进税率并且扩大中低收入级距。随着其他调节收入的体制完善之后，就可以逐步扩大级距、减少累进税率级数，逐步向单一税率靠近。单一税制可以减少逃税避税空间，提高征税效率，这也是个人所得税向增加财政收入功能不断过渡的一个过程。

同时，要让税收的累进性达到最优状态应该基于我国家庭收入整体情况，如结合现经济水平对我国的收入水平划分出不同的等级，每个等级再确定适用的税率，最终定制出合适的税率结构。个税收入调节的结果应该是增加中等收入者的比重[5]，所以在税率结构上对中等收入应更注重级距扩大，对低收入应注重级距扩大与税率的设计。

对于高收入者资本利得收入，在建立健全的分类体系的基础上应该采用差异化税率。应该考虑到投资积极性的相关收入予以低税率征收，而应该严格限制的活动相关收入予以高税率打压，同时为了在取得这些收入的人群中实现纵向公平，也可考虑采用超额累进税率。

（五）税收征管

从纳税人的角度看，首先纳税人纳税意愿一定程度上取决于他们对纳税环境的公平感知。应引导纳税人感知公平，如通过税务信息公开，将税收去向公开化，向民众展示他们享受公共服务多大程度上是得益于自己缴纳的税收。其次，让征税管理成为“征税服务”，比如赋予纳税人一定的权力，在税务办理时给予纳税人亲和的态度、便利与援助等。

从征税方入手则可以加强纳税信用与征信体系的结合，提高纳税人警惕性，抑制不诚信行为发生。将不遵从税法的威慑与遵从的激励结合在一起会大大提高对纳税人的激励效果[6]，所以可以重点对高收入者的监管与惩处，对诚信纳税人给予适当的税收优惠或实质性奖励，从威慑与激励两方面入手提升征税效果。

参考文献：

[1]曹桂全.我国个税免征额调整的税收效应——基于应有免征额、免征额累积性调整方式的分析[J].经济学报，2018，（2）.

[2]李铭，李立（中国财政科学研究院）.优化个人所得税税率、级次与级距的设定——基于基尼系数的分解和组间基尼系数变动[J].中央财经大学学报，2019，（2）：24-30.

[3]王晓佳，吴旭东（东北财经大学财政税务学院）.个人所得税专项附加扣除的收入再分配效应——基于微观数据的分析[J].当代经济管理，2019，第41卷（9）：83-86.

[4] 曹桂全（天津大学管理与经济学部）.我国个人所得税费用扣除存在的问题和解决方案[J]. 天津大学学报（社会科学版），2018，第20卷（3）：202-209.

[5]黄聪聪（中央财经大学）.浅议我国工薪累进税率和免征额的功能[J].赤峰学院学报（自然科学版），2015，第31卷（6）：41-43.

[6]李林木等.高收入个人税收遵从与管理研究[M].北京：中国财政经济出社，2013，130-131.