关于构建基层医疗卫生机构政府会计核算体系的探讨

易鼎铭

摘要：以政府举办的独立核算的城市社区卫生服务中心和乡镇（中心）卫生院为主体的基层医疗卫生机构是我国基本医疗和基本公共卫生服务职能的承担机构，兼具事业单位和医疗卫生行业单位双重特点，在实施政府会计制度之后，其会计核算发生了较大变化，因此结合政府会计制度探讨基层医疗卫生机构会计核算体系的构建具有实践指导意义。鉴于此，本文从分析政府会计制度实施对基层医疗卫生机构会计核算的主要影响为切入点，总结了构建政府会计制下基层医疗卫生机构会计核算体系的重要意义，并在此基础上结合政府会计制度提出构建基层医疗卫生机构会计核算体系的具体对策，希望能够对基层医疗卫生机构科学进行新旧会计制度衔接，提升自身的会计核算水平和会计信息质量有所启示。

关键词：基层医疗卫生机构;政府会计;核算体系

一、基层医疗机构会计核算概述

基层医疗卫生机构会计核算主要职能在于对机构的各项经济业务进行真实、准确、系统、全面的反映，其会计核算范围主要涉及基本医疗服务和基本公共卫生服务两大部分，主要包括资产负债、收入费用、运行成本等财務信息和预算执行信息。

二、政府会计制度实施对基层医疗卫生机构会计核算的主要影响

政府会计制度的形成基于《政府会计准则—基本准则》和《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》，对基层医疗机构的会计核算的主要影响有：

（一）记账模式的变化

在政府会计制度下，基层医疗卫生机构的会计核算采用“双基础”的记账模式，即预算执行过程中的收支核算以收付实现制为基础，而作为反映医疗卫生机构各项经济活动的财务会计则以权责发生制为基础，二者要进行平行记账，承担预算会计和财务会计的双重职能，并且财务会计与预算会计之间要通过编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”来进行相互勾稽、衔接。

（二）会计要素的变化

会计要素从原来的五要素变为“五加三”要素，即由原来的资产、负债、净资产、收入、费用五要素变为预算收入、预算支出和预算结余加这五要素的新要素构成模式。

（三）会计要素具体核算内容的主要变化

按照政府会计制度的核算要求，基层医疗卫生机构的会计要素核算内容发生了较大变化，主要体现在：一是资产方面，存货被细化为在途物资、加工物品、工程物资和库存物品四个类别，对应收账款和其他应收款引入了资产减值准备的核算;二是在负债会计要素里面增加了预计负债会计科目来更全面的反映机构应承担的义务;三是将净资产细化为专用基金、累计盈余、无偿调拨净资产以及权益法调整四个核算项目。

三、政府会计制下基层医疗卫生机构重建会计核算体系的重要意义分析

在政府会计制度下，基层医疗机构的会计要素及其内容发生了重大变化，因此有必要对其会计核算体系重新构建，其主要意义在于：一是通过重新构建会计核算体系，更科学、更全面反映机构的会计信息，有利于提升机构的会计信息质量;二是政府会计制度下基层医疗机构的资产核算发生了重大变化，只有进行会计核算体系的重构，才能进一步强化机构的资产管理水平，防止国有资产的流失;三是通过重构会计核算体系，可以根据制度要求在机构内部形成较为严谨的核算管控体系，从而提升机构防范会计核算风险的能力。

四、结合政府会计制度下基层医疗卫生机构会计核算发生的变化，探讨其构建会计核算体系的具体对策

如上文所述，政府会计制度的实施对基层医疗卫生机构的会计核算在记账模式、会计要素以及具体内容等方面均产生了较大影响，因此基层医疗卫生机构有必要对自身的会计核算体系重新构建，尽快适应政府会计制度的核算和管理需求，减少会计核算方面的风险：

（一）以政府会计制度为指导，在基层医疗卫生机构构建双基础的会计核算框架

按照政府会计制度的要求，财务会计核算形成财务报告，预算会计核算形成决算报告。实行政府会计制度之前，基层医疗卫生机构的核算体系为应收应付往来科目进行单位、个人往来辅助核算，收入、费用进行项目的辅助核算。政府会计制度实施后，财务会计保留原来的辅助核算，预算会计需要对三类资金进行明细科目核算，即财政资金、非财政专项资金和非财政非专项资金，年末分别结转到财政拨款结转或政拨款结余、非财政拨款结转、非财政拨款结余科目。

在进行财务会计核算时是否需要进行预算会计核算，需要财务人员的职业判断，制度要求对纳入单位预算的现金收支业务需要进行预算会计核算，但实际操作中，哪些业务是属于纳入单位预算的收支业务，往往有一些业务的处理不是很直观的，需要财务人员对经济业务进行连续的分析，如发放职工工资时，代扣部分为预算会计与财务会计产生差异的部分，而这部分在预算会计中应该对应冲减哪个经济科目的发生额，以及在代缴时又应该计入预算会计的哪个经济科目，需要财务人员进行连续的、系统的分析和反映。

（二）以双基础的会计核算框架为指导，建立固定资产的会计核算流程

在基本明确了政府会计制度下双基础的会计核算框架之后，考虑固定资产一直是基层医疗机构会计核算的重点和风险点，同时也是此次会计制度改革变化最大的要素，因此对其加以详细阐述。

在政府会计制度下，要重建固定资产的会计核算流程，主要应当从三个方面入手：一是根据政府会计制度严格按照控制权转移的界定进行固定资产的入账核算，确保固定资产信息的完整性，同时还要制定资产使用以及处置等业务的具体管理方法和流程，确保固定资产核算数据的真实、准确、完整;二是考虑形成固定资产的资金来源渠道多样化的影响，因此在构建核算体系时，不仅要保留原来财务会计的项目辅助核算功能，即按照不同的资金来源对每个项目资金的收入、费用、盈余情况利用辅助核算进行专门反映，同时还要对预算会计的收支及结余进行不同性质资金的明细科目核算和项目辅助核算、功能科目以及经济分类的辅助核算，这样对于财政专项资金形成的固定资产用财务会计反映专项的盈余情况，用预算会计反映专项资金的使用情况，避免出现这样的情形：某一专项资金只使用部分资金购置了固定资产，按月计提折旧后，单纯依靠财务会计的辅助核算很难查询和厘清此专项资金的余额;三是对于多元资金来源形成的固定资产，则应根据辅助核算按照资金构成比例计算相应的折旧金额，只有这样，才能准确计算出当期包括自筹资金在内的各类资金所产生的盈余情况，计算出当期医疗业务盈余。这点在注重绩效考核的地区显得尤为重要。

（三）建立基层医疗卫生机构的会计核算内部控制机制

健全的会计核算内部控制机制能够为会计核算的质量提供有力保障。在实施政府会计制度后，基层医疗卫生机构要构建出完善有效的会计核算体系，会计核算的相关内部控制机制的建立和完善必不可少：一是要建立严格的核算稽核制度，确保机构的各项会计核算工作是严格按照政府会计制度来开展的，提高核算的准确性，防止违背准则和制度的问题出现，二是要根据核算工作流程，建立以风险控制为核心的核算流程控制制度，确保财务会计和预算会计相关的辅助核算细致严谨，减少会计核算错误率，降低资产流失风险。

（四）健全基层医疗卫生机构会计核算信息系统

在实施政府会计制度后，由于平行记账模式的应用，大幅增加了基层医疗机构财务人员的会计核算工作量和工作难度，因此在新旧会计制度衔接过程中必然会出现诸多问题。财务人员要加强对新系统使用的学习，在熟悉整个核算系统的基础上，对财务软件里各类余额表的查询应用、月末结转公式的设置、会计报表账务的取数公式的设置等进行研究和尝试，减少对财务软件公司的依赖。同时，财务软件公司应对财务软件进一步完善和优化，比如对资产模块的卡片的资金来源进一步细化，并在折旧计算过程中按资金性质所占比重进行折旧金额的分摊，以便进行成本核算和各类资金盈余的计算，从而降低财务人员核算工作的难度。

五、结束语

本文结合政府会计制度，探讨了其实施之后对基层医疗卫生机构会计核算的主要影响，分析了基层医疗机构在政府会计制度下构建新的会计核算体系的积极意义，然后在此基础上提出基层医疗机构如何根据政府会计制度的需求构建出完善有效的会计核算体系，希望能够对相关单位会计核算业务的优化有所启发。

参考文献：

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