基于新收入准则的增值税纳税义务发生时间剖析

刘 锋

纳税义务发生时间是纳税人发生应税行为从何时起应当承担纳税义务的起始时间。每个税种的法律法规都对其纳税义务发生时间做出相应的规定，增值税纳税义务发生时间的规定最为复杂，营改增以后其纳税义务发生时间的规定更为复杂，仅法律法规的规定就有十九项。2019年11月财政部和国家税务总局联合发布的《增值税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）又修订了三项增值税纳税义务发生时间的规定。增值税纳税义务发生时间确定的最基本依据是纳税人销售完成的时间。2017年财政部修订发布的《企业会计准则第 14号——收入》（以下简称《新收入准则》）启用新的五步法模型重新界定销售收入确认时点判断标准、销售收入确认金额等内容。本文探讨基于新收入准则重新认识增值税纳税义务发生时间确认的基本原则，其目的：一是深入理解已有法律法规关于增值税纳税义务发生时间规定的缘由，掌握当前复杂的增值税纳税义务发生时间的确认；二是指导实务中出现的新商业模式和新情景中关于增值税纳税义务发生时间的判定；三是为未来制定增值税纳税义务发生时间实施细则提供借鉴。

一、增值税纳税义务发生时间现有规定的梳理

增值税纳税义务发生时间在《增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）《增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《实施办法》）和《征求意见稿》中分别有两项、十二项、五项和三项规定，其中《征求意见稿》的三项规定是对《暂行条例》两项规定的修订。《新收入准则》最大的变化之一是销售收入时点的判断标准从原来的风险报酬转移变为现在的控制权转移。按照交易客体类型、销售方式（合同类型）、结算方式和控制权转移等四个维度，对上面二十二项增值税纳税义务发生时间进行梳理，如表1所示。

二十二项增值税纳税义务发生时间分别为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天、开具发票的当天、报关进口的当天、收到预收款的当天、书面合同约定的收款日期、控制权转移的当天、进入关境的当天等，这些增值税纳税义务发生时间确认的依据是什么？基本逻辑是什么？

二、增值税纳税义务发生时间的基本原理

增值税是以商品（包括货物、劳务、服务、无形资产和不动产）在生产、流通、销售、进口等流转过程中新增价值和附加值作为计税依据而征收的一种流转税。纳税义务又称为税收债务，是指作为税务债务人的纳税人履行向作为税收债权人的国家或者地方政府交纳税收这一金钱给付的义务。纳税义务发生时间则为税收债务成立的时间，是纳税人从何时起开始负担税收债务的时间，是一个时间点。增值税纳税义务发生时间是增值税税收债务成立时间，如图1所示。

通常的买卖交易有两种债权债务关系：一是买卖双方销售动产、不动产和提供劳务与服务形成商业上的债权债务关系，这个债权债务关系是约定之债，基于买卖双方的意思表示一致为前提；二是卖方和税务局形成税法上的税收债权债务关系，它是法定之债，基于税法规定所产生的公法上债权债务关系，具有无偿性、强制性和固定性。这两个债权债务之间的关系是，一旦商业上的买卖债权债务关系履行完成，则税法上的法定债权债务关系随即成立，在卖方和税务局之间形成了税收之债，作为债务人的卖方有向作为债权人的税务局交纳金钱的给付义务，这个义务产生的时间就是增值税纳税义务发生时间。

（一）直接收款销售方式的增值税纳税义务发生时间剖析

直接收款方式是“钱货两清”的销售方式，是日常生活中较为常见的销售方式，也是《暂行条例》默认的收款方式和《实施细则》第38条规定的第一种收款方式。下文从新收入准则和信息不对称性原理两个方面分析其纳税义务发生时间。

1.从新收入准则角度分析直接收款方式的增值税纳税义务发生时间

按照五步法模型分析直接收款方式增值税纳税义务发生时间：

第一步：销售方和购买方口头达成或者书面签订销售合同；

第二步，销售方识别合同中发出货物的履约义务；

第三步，销售方确定因向购买方转让货物而预期有权收取的对价金额；

第四步，销售方根据发出货物的市场价格和运输方式的市场价格对预期收取对价金额进行分摊；

第五步，购买方验货付款后，销售方收到货款后，确认收入。

第五步完成时作为商业上的债权债务关系已经完成，税法上的债权债务关系形成，销售方成为法定之债的债务人，负有向国家交付税款的义务，销售方应当开具发票，增值税纳税义务发生。

2.从信息不对称性角度分析直接收款方式的增值税纳税义务发生时间

在实务操作中，各级税务主管部门是各种销售方式增值税纳税义务发生时间争议的主要判定人。作为外部第三方的税务主管部门判断一项销售是否完成，会先从其自身最容易观察到的信息作为首要判断标准。税务主管部门首先看销售方是否通过增值税发票系统开具发票，这个步骤是直接收款方式销售的最后一个步骤，也是税务局最容易获得的可靠信息；其次，税务主管部门观察购买方是否从银行支付货款（非现金交易），因为税务主管部门可以通过与银行的互联系统获得信息或者通过观察销售方是否从购买方得到付款凭据；最后，通过是否发货等企业内部销售记录判断增值税纳税义务发生时间，企业的销售记录是直接收款方式销售的第一步，也是税务主管部门最难获得的企业内部信息。

作为直接收款方式销售货物，虽然销售方有发出货物的义务，但是销售方要在购买方验收货物以后，才可以确认销售收入。作为税务主管部门既要获得销售方发货的内部销售信息，还要获得购买方的内部验收信息，才能判定销售是否完成，从而确定增值税纳税义务是否发生，这在实际操作中非常费时费力。因此，在直接收款方式中，以先开具发票时间、收讫销售款项时间或者取得索取销售款项凭据时间作为纳税义务发生时间，并没有考虑发出货物的时间。

（二）赊销方式的增值税纳税义务发生时间剖析

赊销方式是企业销售中常见的方式，与直接收款销售方式相比，销售方在发出货物后无需购买方验货，即可确认销售收入。

1.从新收入准则角度分析赊销方式的增值税纳税义务发生时间

从新收入准则的角度来看，当销售方发出商品时，销售方确认收入，形成销售方的合同资产或应收账款和待转销项税额，附有销售退货条款的销售还要估计退货率；当购买方收货付款后，销售方收到款项时把合同资产或应收账款转为银行存款，把待转销销项税额转变为销项税额，此时销售方即成为法定之债的债务人，负有向国家交付税款的义务，销售方应当开具发票，增值税纳税义务发生。

2.从信息不对称性角度分析赊销方式的增值税纳税义务发生时间

从信息不对称性角度来看，首先判断是否企业先开具发票的时间，然后判断书面合同约定的收款时间，最后判断企业的发货时间，也就是增值税相关法律法规中规定的“先开具发票的，为开票当天”“采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天”。可以发现，判定增值税纳税义务发生时间的先后顺序与赊销方式销售时间点的步骤呈逆顺序。

图1 增值税纳税义务发生时间的原理图

对于预收款销售方式而言，生产工期超过12个月的大型货物和提供租赁服务的纳税义务发生时间为收到预收款的当天，这两项特殊规定是因为确认销售收入的时间比预收款时间晚的多，即使没有发生应税交易行为，但符合纳税必要资金原则，也根据预收款日期确定纳税义务发生时间；对于其他销售方式的增值税纳税义务发生时间，和赊销方式的判定类似，按照先开具发票时间、收款时间（含合同约定的收款时间）和发货时间的情况判定增值税纳税义务发生时间；对于视同销售方式的增值税纳税义务发生时间，由于不涉及开具发票和收款，因此直接根据发货时间进行判定；对于金融商品转让纳税义务发生时间的特殊规定需要单独理解，其原因为：一是金融商品和普通商品相比较其对应的是合同收款权力，不需要实物验货；二是金融商品非常容易变现，因此其纳税必要资金的判定也无需以收讫销售款项或者取得索取销售款项的凭证为依据。

本文基于信息不对称性原理认识增值税纳税义务发生时间的规定，与对“先开具发票的，为开票当天”增值税纳税义务发生时间规定的通常解释有所不同。通常认为，增值税专用发票销售方应纳增值税的时间要早于购买方抵扣税款的时间，但是这种解释无法说明对于销售方开具不可以抵扣的增值税普通发票时，纳税义务发生时间为什么仍为开票时间，而本文基于信息不对称性原理能够很好地解释。其实从《发票管理办法》对发票的定义“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。”可知，发票也是一种收付款凭证。即一旦开具发票，也表明收到了款项，有金钱支付能力进行纳税，满足了纳税必要资金原则。

表1 增值税纳税义务发生时间梳理表

此外，对于既有开票的日期、又有收讫销售款项之日、取得索取销售款项凭据之日，还有合同约定的收款日期的情况，是以上面发生日期较早者为增值税纳税义务发生时间，其遵循的基本原则是纳税必要资金原则。

总之，判定增值税纳税义务发生时间的规定要有两个基本认识：一是增值税纳税义务的发生存在商业的债权债务关系和税法上的债权债务关系，除了特殊情况外，后者是以前者的完成为基础。二是从信息不对称性角度，增值税纳税义务发生时间的基本判定原则恰是正常销售的逆顺序：按照先开具发票的当天、收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天（含合同约定收款日）和控制权转移的当天的先后顺序进行判定；特殊判定原则是在预收款方式下的租赁方式和建造生产工期较长的大型货物为预收款的当天，代销方式下为发出货物满180天的当天。当然，虽然确认增值税纳税义务发生的基本依据之一是新收入准则，但是增值税纳税义务发生还包括不满足新收入准则而满足增值税纳税义务发生时间所确认的收入，如租赁收入等。

三、基于新收入准则的增值税纳税义务发生时间案例分析

A公司为增值税一般纳税人，20×9年3月1日与客户B签订合同，向其销售甲商品和乙商品，甲商品的单独售价（不含税）为8000元，乙商品的单独售价（不含税）为32000元，甲商品和乙商品一起销售的合同价款（不含税）为30000元。合同约定，在合同开始日交付甲商品，在一个月之后交付乙商品，当且仅当甲、乙两项商品全部交付之后，A公司才有权收取30000元的合同对价，合同约定收款日期为9月1日。假定甲商品和乙商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户B。A公司适用的增值税税率为13%，纳税期限为1个月。

分析：在本例中分摊至甲商品的合同价款为6000元[8000÷(8 000+32000)×30000]， 分 摊 至 B商品的合同价款为24000元[32 000÷(8000+32000)×30000]； 合同约定的收款日期9月1日为增值税纳税义务发生时间，应在10月1日—15日申报缴纳增值税。

A公司的账务处理如下：

（1）3月1日，交付甲商品时：

借：合同资产 6780

贷：主营业务收入 6000

应交税费—待转销项税额780

（2）4月1日，交付乙商品时：

借：应收账款 33900

贷：合同资产 6780

主营业务收入 24000

应交税费—待转销项税额3120

（3）9月1日，A公司收到B客户款项时：

借：银行存款 33900

贷：应收账款 33900

借：应交税费—待转销项税额780

应交税费—待转销项税额 3120

贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 3900

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）3900

贷：应交税费——未交增值税3900

（假设当月没有可以抵扣的进项税额，以下相同）

（4）在10月1日到15日申报缴纳增值税时：

借：应交税费—未交增值税3900

贷：银行存款 3900

如果4月1日，在交付乙商品时，开具发票。

分析：这种情形下先开票，纳税义务发生时间为开具发票的当天，应该在5月1日到15日申报缴纳增值税。

（2）4月1日，开具发票时：

借：应收账款 33900

应交税费——待转销项税额780

贷：合同资产 6780

主营业务收入 24000

应交税费—应交增值税（销项税额）3120

应交税费——应交增值税（销项税额） 780

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 3900

贷：应交税费——未交增值税3900

（3）在5月1日到15日申报缴纳增值税时：借：应交税费—未交增值税 3900贷：银行存款 3900如果在6月1日，比合同规定日期提前收到客户支付的款项。

分析：这种情形下比合同约定的收款日期早，6月1日为纳税义务时间，在7月1日—15日申报缴纳增值税。6月1日提前收到款项时的分录，同情形1题干（3）的分录；7月1日—15日申报缴纳增值税，同情形1题干（4）的分录。