合同签订后增值税税率变化对水运工程决算投资影响调整的审核方法

王占峰

一、前言

近年，国家为加大税收优惠促进经济的力度，不断调整增值税税率。水运建设工程项目竣工决算审核实践中，对施工合同签订后增值税税率变化是否相应调整水运工程投资问题暂无行业建设主管部门直接的、明确的法规或规定可依，在一定范围内存在争议，成为水运工程项目竣工决算审核的难点。本文就水运建设工程项目竣工决算审核中，在行业建设主管部门尚未发布明确规定情况下，施工合同签订后增值税税率调整对水运工程投资影响调整的审核依据、审核方法进行分析。

二、审核依据

（一）直接依据

1.行业主管部门关于增值税税率变化对合同签订后的水运工程项目结算价款影响调整的相关规定

《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）规定，施工合同签订后，因国家的法律、法规、规章和政策发生变化引起工程造价增减变化的，发承包双方应按照省级或行业建设主管部门或其授权的工程造价管理机构据此发布的规定调整合同价款。

国家水运工程建设行业主管部门为交通运输部。作为水运工程造价管理的有效管理权限部门，交通运输部颁发了《水运建设工程概算预算编制规定》及配套水运工程定额、《水运工程工程量清单计价规范》、《水运工程营业税改征增值税计价依据调整办法》等工程造价管理规范和规定、办法。因此，增值税税率变化是否同步调整未完工水运工程项目合同价款及决算投资，也应根据交通运输部下发的有关文件规定执行。如果地方水运工程建设行业主管部门发布了增值税调整相关规定，其所在地水运工程建设项目造价管理可执行其规定。

2.施工合同关于国家法律政策变化是否调整合同价款的约定

施工合同应设置“法规政策变化对合同价款的影响”的条款，税金调整属于该条款约定范畴。

《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）规定，建设工程发承包，必须在招标文件、合同中明确计价中的风险内容及其范围，不得采用无限风险、所有风险或类似语句规定计价中的风险内容及范围。

《建筑工程施工发包与承包计价管理办法》（住房和城乡建设部令第16号）第14条规定，法律、法规、规章或者国家有关政策变化影响合同价款的，发承包双方应当在合同中约定合同价款的调整方法。该办法第25条规定，建筑工程以外的工程施工发包与承包计价管理可以参照本办法执行。

3.补充合同、结算文件等合同组成文件的约定

施工合同没有约定政策法规对合同价款影响条款内容，补充协议或结算文件等合同履行过程中签署的属于施工合同组成部分的等效文件，若约定了增值税税率变化对造价影响的调整方法，按其约定执行。

（二）间接依据

间接依据是指除了直接可以执行的水运工程建设行业主管部门关于合同签订后增值税税率变化对项目投资影响的相关规定及施工合同与等效文件约定，可参考执行的水运工程建设行业主管部门、国家住建部及地方建设主管部门颁发的增值税税率调整相关规定，其中国标规范属于应强制执行的依据。

1.地方建设主管部门对未完工程合同价款或工程决算投资调整税率影响的规定

湖北省住房和城乡建设厅《关于调整湖北省建设工程计价依据的通知》（鄂建文〔2018〕24号）规定，税率调整前已开工、未完成结算的工程按纳税义务发生时间分别计算税金。即应按新税率调整未完工程合同价款和决算投资。

南通市建设工程造价管理处《关于进一步规范建设工程（一般计税方法）调整增值税税率后工程结算办法的通知》（通建价[2018]20号）规定，如合同约定国家法规和政策发生变化不予调整价款的，其工程结算价款中的税金税率是否调整执行其合同约定；如合同约定法规和政策发生变化应予以调整价款的，税率调整后，其工程结算价款中的税金税率按照新税率依照国家有关营改增调税方法进行调整。

关于税率调整对未完工程决算投资的影响，各地方建设主管部门下发有关文件确定的政策均为：施工合同明确不予调整投资或应予调整投资的，按合同约定执行；合同未予明确的，应在新税率纳税义务发生时间，按新税率纳税调整合同价款和工程决算投资。

2．交通运输部有关水运工程计价依据中税金调整的行业标准条款及相关办法的实质性含义

（1）《水运工程工程量清单计价规范》有关条款实质性含义

《水运工程工程量清单计价规范》规定，规费和税金应按国家有关部门的规定计算，不得作为竞争性费用。《建设工程工程量清单计价规范》也明确规定，税金不得作为竞争性费用。

既然税金不得作为竞争性费用，在计算工程投资时必须按国家规定的税率计列；相应地，国家税率发生变化时，应相应调整有关投资。一是确保国家税收资金在投资安排中的落实，二是可以避免因投资中的税金计算偏离国家规定的税率导致发承包方不当风险承担或不均衡获利。

（2）水运工程营改增计价依据调整办法的实质含义

交通运输部印发的《水运工程营业税改征增值税计价依据调整办法》（交办水〔2016〕100号）规定，营业税改征增值税（以下简称营改增）后，对新建、改建等水运工程基本建设项目涉及的水运工程造价计价依据应进行调整。

按照此办法，改为增值税征收后，涉及增值税税率变化的，也应对水运工程计价依据进行调整。该文件适用范围为投资估算、概预算、工程量清单编制和管理，即水运工程新建项目应按适用增值税税率执行。

按照一贯性原则和税金不得作为竞争性费用的规定，对合同签订后的税率变化也应相应调整工程投资。

3.交通运输部调整公路建设项目投资估算、概预算编制办法计价依据“税金”的规定实质含义

交通运输部关于调整《公路工程建设项目投资估算编制办法》和《公路工程建设项目概算预算编制办法》中“税金”有关规定的公告（交通运输部公告2019年第26号）规定，应按照建筑业增值税税率变化，调整有关环节公路投资编制办法计价依据的“税金”金额。

同上，按照一贯性原则和税金不得作为竞争性费用的规定，对签订后的税率变化也应相应调整工程投资。

4.《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）有关条款规定

《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）涉及税金变化的规定如下：

建设工程发承包，必须在招标文件、合同中明确计价中的风险内容及其范围，不得采用无限风险、所有风险或类似语句规定计价中的风险内容及范围。

国家法律、法规、规章和政策发生变化，应由发包人承担。

所谓税率变化风险，严格意义上是仅指税率调增风险，税率调减不是风险因素。

因此，按本国标规范规定，税率变化风险应在合同中约定，并且税率调增风险由应发包人承担。

三、审核结论的得出方法

（一）审核依据的解释顺序

直接依据包括：

（1）施工合同关于国家法律政策变化是否调整合同价款的约定；

（2）补充合同、结算文件等合同组成文件关于税金变化影响调整的约定；

（3）交通运输部关于增值税税率调整对合同签订后的水运工程项目结算价款影响调整的相关规定。

间接依据包括：

（4）《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）；

（5）《水运工程工程量清单计价规范》有关条款实质性含义；

（6）交通运输部关于水运工程营改增计价依据调整办法的实质性含义；

（7）交通部调整有关环节公路投资编制办法计价依据“税金”的规定；

（8）湖北省建设厅等地方建设主管部门关于未完工程结算调整计价依据的规定。

（二）审核结论的得出

1.若水运工程行业建设主管部门发布了关于增值税税率变化对合同签订后的水运工程项目结算价款影响调整的相关规定，按相关规定执行；

2.若水运工程行业建设主管部门没有发布关于增值税税率变化对合同签订后的水运工程项目结算价款影响调整的相关规定，按施工合同或补充合同、结算文件等合同组成文件的相关约定执行。

3.若水运工程行业建设主管部门没有发布增值税税率调整的相关规定，施工合同、补充合同、结算文件等合同组成文件也没有进行相关约定的，按照《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）有关风险分担规定、交通运输部关于水运工程营改增计价依据调整办法、《水运工程工程量清单计价规范》、交通运输部调整公路投资编制办法计价依据“税金”等规定的实质性含义，并参照地方建设主管部门关于未完工程结算调整计价依据的规定处理。

（三）审核依据相互冲突的处理

1.若施工合同或其等效文件的约定与水运工程行业建设主管部门发布的关于增值税税率调整相关规定相矛盾，区分以下情况处理：

（1）若合同或其等效文件约定在先，按合同约定执行。法规允许并要求合同对法规政策变化（含税率变化）影响进行约定。有关部委发布的施工合同标准文本的合同解释顺序中，合同优先于规范、标准。地方建设主管部门凡就增值税率变化下发文件的，均明确是否调整合同价以合同约定为准。

（2）行业主管发布相关规定之后，合同约定原则上不得与行政法规制度相冲突。

2.若施工合同及等效文件的约定与《建设工程工程量清单计价规范》风险承担规定相冲突，应区分是否属于“计价风险”加以处理。

《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）规定，国家法律、法规、规章和政策发生变化产生的“计价风险”，应由发包人承担。故应区分以下情况处理：

（1）若为增值税税率调增，则为计价风险，应由发包人承担。鉴于《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）为国家标准，且上述条款为“应”执行的强制性条款，故自《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）颁布实施以后签订的施工合同及等效文件相关约定不得与此条款相违背。

（2）若为增值税税率调减，则并非为“计价风险”，可由发承包人约定调整。

3.若水运工程行业建设主管部门发布的关于增值税税率调整相关规定与《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）风险承担规定相冲突，比照上述合同约定与国家标准规定相冲突的情况下的方式处理。