企业固定资产损失确认计量的税费核算规制解析

【摘要】  企业固定资产损失宜理解为固定资产权益主体丧失的固定资产初始成本，包括固定资产报废毁损中的实体性损失、固定资产实体存续期间的跌价贬值损失以及固定资产处置中形成的企业损失;从管理角度评析的固定资产损失还包括固定资产能力浪费损失以及机会成本损失。会计核算中确认计量的固定资产损失不同于准予税前扣除的固定资产损失，文章分析了固定资产损失确认计量的税费核算方法，企业固定资产用于抵债置换捐赠等处置业务中需计量企业所得税的应税收入。分析表明固定资产正常的实体性损失确认为非常损失会加重企业的税费负担。

【关键词】   固定资产损失;确认计量;会计核算;税费规制

【中图分类号】  F231  【文献标识码】  A  【文章編号】  1002-5812（2020）05-0058-03

一、引言

《企业会计准则第4号——固定资产》第三条界定的固定资产，是企业为生产经营而持有的且使用寿命超过一个会计年度的有形资产，主要包括房屋建筑物、设备、车辆等实物资产。企业固定资产损失状况体现着企业管控固定资产的制度是否健全有效;企业固定资产损失状况的确认计量是否正确合理，不仅影响着企业当期损益数额计量的正确性，也直接影响着企业固定资产期末结存额计量的正确性，还联动影响着企业是否应确认相关税费。会计准则与相关税法对固定资产损失有不同的确认计量规范，企业固定资产损失的产生原因多、计量难度大，正确理解固定资产损失的确认计量方法，是会计核算及相关税务处理的重要内容。本文认为在固定资产损失确认计量的理论学习及实务操作中，需重视理解相关要点。

（一）需正确理解企业固定资产损失概念的内涵及外延

会计准则及有关税法规范中，采用列举法界定了企业固定资产损失，本文认为企业固定资产损失宜定义为企业权益主体丧失的固定资产初始成本，包括部分丧失和全部丧失。企业固定资产损失可概括为以下三种类型：一是固定资产的实体性损失，比如固定资产因灾害事故形成的毁损或者提前报废形成的尚未收回固定资产的剩余初始成本额。二是固定资产转让处置中形成的企业损失。比如企业固定资产用于对外捐赠形成的企业权益群体损失;又如企业固定资产用于抵债、置换、投资、转让等处置中形成的部分账面价值损失额等。三是固定资产持有期间发生的贬值损失。企业不能收回垫付在固定资产上的初始投资成本额形成的企业损失，通常需估计确定，比如技术进步引起的企业现有固定资产功能落后的贬值损失，但固定资产机会成本损失以及固定资产损失派生形成的企业生产经营相关损失，不属于会计核算以及税务处理中的固定资产损失。可见企业计提折旧形成的固定资产价值减少或者固定资产正常报废清理，虽然形成了固定资产实体减少以及账面价值减少，但都未形成固定资产损失。

（二）分清会计准则与税法中确认计量固定资产损失的联系和区别

会计准则及相关税法在确认计量固定资产损失业务中不完全相同：两者对固定资产都采用了列举法界定了实体性损失，应转出固定资产进项税的业务范围相同，视同销售固定资产业务的有相同的列举类型等。但二者对固定资产损失的确认计量也存在诸多差异，包括：（1）固定资产处置损失对增值税基数及会计收入数额的影响不同。会计核算中并非都是按增值税基数确认会计收入的，比如用于抵债、置换、投资等处置的固定资产视同销售确认增值税但不确认会计收入，又如税法规定非常损失的固定资产应转出增值税进项税但未形成会计收入等。（2）固定资产贬值损失的确认计量期间不同。会计核算中预计的固定资产贬值损失形成核算当期费用，但税法规定企业固定资产实际损失额才准予在审核确认期的所得税前扣除，预计的固定资产损失不得在预计期的所得税前扣除。（3）固定资产损失对企业所得税计算基数以及会计利润总额的影响不同。对外非公益性捐赠固定资产形成的企业损失减少了会计利润但税法规定不准予在企业所得税前扣除;形成本期会计利润总额减少的固定资产损失并非都准予在所得税前扣除。

二、企业固定资产实体性损失的确认计量规制剖析

（一）企业固定资产实体性损失的会计确认计量分析

企业固定资产实体损失通常是指固定资产因盘亏、提前报废以及灾害事故引起毁损等原因，使固定资产丧失了原有使用功能引起的企业损失，固定资产实体损失可划分为正常损失及非常损失。固定资产盘亏损失数通常在财产清查基础上，按其账存大于实存数差量为依据确定;固定资产提前报废损失通常以经审批后的报废单为依据确认其账面损失;固定资产毁损额依据相关灾害事故认定凭证以及有关理赔确认单据，按其账面价值扣除残料赔款后确认损失额。会计核算中通常把自然灾害事故造成的损失称为非常损失，但财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1第二十八条以及《关于修改〈增值税暂行条例实施细则〉的决定》 （财政部令第65号）中界定的非常损失是指因管理不善造成的货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形，而把因自然灾害等客观原因造成的或者在经营中发生的合理损失归为正常损失。税法中确认的非常损失资产是要转出其进项税的。需注意的是，会计准则与税法中界定的非常损失情形不同，但无论是非常损失还是正常损失的固定资产净损失额，在会计核算中都形成企业的营业外支出额。

（二）企业固定资产实体性损失对企业税费核算的影响分析

1.固定资产实体性损失对流转税核算的影响分析。税法中确认的固定资产非常损失需要转出进项税，正常损失的固定资产以及会计核算中非常损失的固定资产都不需要转出进项税。需注意的是《增值税暂行条例实施细则》第二十四条界定的非常损失与会计核算中的非常损失不同，只有符合税法中确认的非常损失才需要转出增值税进项税，需转出不得抵扣的进项税=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。还需认识到因火灾、台风、洪水、交通事故等灾害形成的固定资产损失，虽然属于会计核算中的非常损失，但不属于税法中界定的非常损失，从而不需转出增值税进项税。

2.固定资产实体性损失对企业所得税核算的影响分析。国家税务总局《关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（2011年第25号）第三条至第六条规定，企业发生的固定资产实际损失可以向税务机关申报税前扣除。《企业所得税法实施条例》第三十二条规定，企业在生产经营活动中发生的固定资产盘亏、毁损、报废损失、转让财产损失、自然灾害等不可抗力因素造成的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，准予按规定向税务机关申报税前扣除。需认识到固定资产非常损失转出的增值税进项税减除赔款后的分摊额，需在所得税前专项申报中扣除该损失额;确认正常损失的固定资产不需要转出增值税进项税且可以采用清单申报税前扣除额。

三、固定资产处置中形成企业损失的确认计量规则剖析

（一）企业固定资产处置损失确认计量的细分类型分析

本文将企业固定资产处置业务定义为固定资产未丧失实体功能情况下发生的权属转移事项，可归为两种类型：一是固定资产权属有偿转移的处置业务，包括固定资产用于对外销售、抵债、投资、非货币性资产交换等用途。处置中无论是否发生了账面损失，按税法规定均需视同销售确认增值税和城建税、教育费附加;按会计准则规定所发生的固定资产清理净额形成营业外收支。对于处置中发生的账面净损失以及新增的视同销售税费额，形成了企业损失，冲减会计利润。需认识到企业固定资产在企业内部基建工程、分公司、集体福利设施等同一法人单位内的转移使用，没有引起资产权属转移，从而不属于视同销售业务。二是固定资产权属无偿转移的处置业务，包括固定资产用于对外捐赠、职工个人福利以及分配股利等用途，按税法也应视同销售确认增值税、城建税等流转税，在会计核算中捐赠形成的净清理额形成营业外支出。需认识到即使捐赠给企业股东或者职工等利益关系者，但企业权益群体未能从捐赠的固定资产業务中直接获取利益，而且企业购置这类资产所垫付的初始成本也未能得到补偿，还因此承担了税费，可见用于捐赠的固定资产的账面价值全额形成了企业损失。

（二）固定资产处置损失对企业税费核算的影响分析

1.企业处置固定资产业务引起增值税、城建税变化的分析。企业固定资产权属转移的处置业务中，按照税法应视同销售确认计量增值税、城建税等流转税。通常按照处置固定资产的不含税市场公允价值乘以增值税税率确认视同销售形成的增值税额，并以增值税为基数加征城建税和教育费附加。需认识到固定资产处置中需视同销售确认的增值税不是固定资产非常损失中需转出的增值税进项税。对于固定资产处置中获取的利益小于其账面价值以及新增流转税费之和的差额，确认为固定资产处置损失;反之确认为处置收益。《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》 （国家税务总局公告2011年第13号） 规定，纳税人在资产重组过程中转让的货物不征收增值税，可见企业用于对外控股合并投资转让的设备等固定资产，不需要视同销售缴纳增值税，但需认识到用于非合并投资的固定资产，仍需视同销售确认需缴纳的流转税。

2.企业处置固定资产业务对所得税变动的影响分析。企业所得税是按照整个企业经营的各项业务所得额综合征收的，而不是按某项业务所得额单独计征的，但各项应税业务发生的损益状况最终都会影响企业所得税额的变化，因此有必要分析固定资产处置业务对企业所得税的影响。

（1）固定资产处置中是否产生了企业所得税的应税收入？《企业所得税法实施条例》第十二条规定，所得税的应税收入包括视同销售中取得的存货、固定资产、无形资产、股权投资等非货币形式的收入，并按取得非货币性资产的公允价值确认应税收入额。第二十五条规定，企业的货物用于捐赠赞助、职工福利等用途应视同销售。需认识到增值税法要求视同销售是要确认增值税销项税，所得税法要求视同销售是要确认计算所得税的应税收入。由此可见，固定资产处置中虽然不确认会计收入，但需要确认计量企业所得税的应税收入。

（2）对外捐赠等无偿处置的固定资产账面价值是否应在应纳税所得额中扣除？2017年修订的《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，超过年利润总额12%以上的部分不准予在当期税前扣除;第十条规定，非公益捐赠以及赞助支出不允许在所得税前扣除，即只能税后承担。由此可知，税法把对外非公益性捐赠资产的账面价值全额确认为企业损失。但《企业所得税法实施条例》第十二条规定，对外捐赠货物应视同销售确认计算所得税的应税收入，虽然企业并未从对外捐赠等无偿处置的资产中直接获得收益额，但按照该条例规定捐赠资产的应税收入全额形成计征所得税的应纳税所得额。

四、企业固定资产减值损失的确认计量规制剖析

（一）固定资产减值损失的确认计量规制分析

《企业会计准则第8号——资产减值》第6条规定：资产的可回收额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可回收金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。在固定资产减值损失的确认计量会计核算中，本文认为需重视理解以下要点：

1.已经贬值但在会计核算中未确认计量减值损失的固定资产形成的企业损失最终会在其报废或处置中体现出来。固定资产账面价值余额是购置固定资产所垫付初始成本中尚未回收的剩余数，会计核算中确认计量固定资产贬值损失会引起该资产账面价值和企业会计利润减少，使得固定资产账面价值余额可以更加有效地体现固定资产实体的市场价值，从而使会计信息更加客观地反映企业的经营状况。但现实中往往因为企业固定资产数量多、分布面广、市场价值不断变化且难以准确估算等客观原因，以及某些管理者为使会计信息更加符合自己主观意愿的需要，企业在会计核算中常常未能有效确认计量已经显著贬值的某些固定资产损失额，但这样做并未实际消除企业的损失，由此所隐藏的资产贬值损失最终会在其报废或者处置的净清理额中体现出来。

2.需在细分固定资产类型的基础上判断其是否存在减值迹象并估计已减值固定资产的可回收金额，然后将可回收额与其账面价值进行比较后确定应计量的固定资产减值损失额。很多企业尤其是大中型企业的固定资产种类数量较多，不同类型固定资产受技术进步影响的贬值状况差异较大。确定减值损失的过程可以归为以下三步：

首先，需分类判断固定资产是否存在减值迹象。在企业没有发生生产经营业务显著转型的情况下，企业的房屋建筑物等固定资产往往能够较为持久地保持原有使用功能，有些甚至还能增值;通用机械加工设备通常不会出现明显的贬值迹象;但高精尖技术设备往往容易随着技术进步而出现落后淘汰的绝对贬值情况;如果企业的生产经营业务出现了大转型，那么企业很多固定资产的原有功能将不再适应新业务的需要，从而容易引起固定资产的相对贬值。

其次，估计存在减值迹象固定资产的可回收额。估计的固定资产公允价值减去处置费的差额或者预计未来现金流量中，只要有一项超过该资产的账面价值，就表明资产没有发生减值;如果两项金额都低于资产账面价值，那么从高计量该固定资产的可回收金额，即可回收金额=Max（公允价值减去处置费的差额，预计未来现金流量的现值）。

最后，按固定资产账面价值大于其可回收金额的差额计量确定固定资产的减值损失额，且不得在以后会计期间转回。通常情况下固定资产账面价值随着计提折旧和减值准备而在持续减少，需注意到计提存货跌价损失准备金后，在未来市价回升的情况下需要在原来计提跌价准备的限额内转回，使其账面价值及时反映其可变现市价。

3.在固定资产公允价值显著回升的情况下，虽然会计准则规定不得转回提取的减值准备金，但本文认为有必要按照会计估计变更方法调增该资产的账面价值，从而使其账面价值更真实地反映其公允价值的状况。这是因为固定资产数量未变的情况下市价回升引起的预计增值额，调增差额宜形成企业净资产中的其他综合收益，按规定预计的固定资产增值价差不需要在本期缴纳所得税。但对于公允价值回升幅度较小的固定资产，不宜调整其账面价值，因为固定资产采用历史成本计量而不是公允价值计量，只有出现账面价值严重脱离其公允价值的情况才有必要变更其账面价值。需认识到会计估计变更的价差调整业务不同于盘盈固定资产引起增值的量差调整业务，《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第11条及第12条规定，盘盈固定资产按前期重大差错核算;《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，盘盈的固定资产以同类固定资产的重置完全价值为计税基础计算应交的所得税。

4.分清固定资产减值损失与其实体性损失确认计量之间的差异。固定资产实体性损失是减少的固定资产数量按其初始成本计算形成的量差损失，可在损失确认当期的所得税前申报扣除;固定资产减值损失是企业固定资产公允价值贬值形成的价差损失，预计减值损失不准予在当期所得税前申报扣除，在会计核算中也不得转回，需在以后固定资产处置或实体损失期间结转。

（二）预提的固定资产减值损失对企业所得税变化的影响分析

固定资产减值损失的确认计量状况不影响增值税等流转税的变化，但对企业所得税有何影响呢？

1.固定资产公允价值下跌引起固定资产贬值额不准予在当期的所得税前扣除;公允价值上涨引起的固定资产增值额不需在当期缴纳所得税。预计的固定资产减值准备不得在以后会计期间转回，也不准在预期期间的所得税前扣除，但可在固定资产实体损失或处置期间的所得税前申报扣除。即需认识到固定资产公允价值变化（简称价差）引起的固定资产价值变化额不影响本期应交的所得税，因此需要在本期会计利润的基础上作出纳税调整，固定资产报废处置数量变化（简称量差）引起的固定资产价值变化额影响本期应交所得税。

2.预提的固定资产减值损失形成纳税调整的暂时性差异，需结转到其实体损失期间申报税前扣除。《企业会计准则第18号——所得税》第7条规定，资产账面价值与其计税基础之间的差额形成纳税调整的暂时性差异。固定资产账面价值通常是固定资产初始成本扣除累计折旧及计提的减值准备后的差额;固定资产的计税基础是其账面价值与所计提减值准备额之和。期末固定资产暂时性差异余额=期末固定资产计税基础-期末固定资产账面价值=固定资产减值准备余额（正数表示可抵扣暂时性差异的结余额）;本期纳税调整的暂时性差异额=本期末累计的暂时性差异额-上期末累计的暂时性差异额（若为正数，表示产生的可抵扣暂时性差异增加额;若为负数，表示转回的可抵扣暂时性差异额）。

【主要参考文献】

[1] 任伟，林海云.政府资产减值、调拨及处置核算问题探析[J].商业会计，2019，（06）：49-53.

[2] 企業资产损失所得税税前扣除管理办法[S].国家税务总局公告2011年第25号.

【作者简介】

骆怡宁，中建投信托股份有限公司财务部，会计师，注册会计师，硕士。