中国外贸新业态税收制度研究——基于跨境电商、市场采购和外综服

◆郭永泉

内容提要：我国外贸新业态发展离不开税收制度的支持和规范。相对传统业态，新业态税收的征管环节、纳税方式、征管模式需要调整。当前，跨境电商实施零售进口综合税和出口“无票免税”“核定征收”制度，市场采购实施出口简化通关和“免征不退”制度，外综服实施“双主体”出口退税等制度。经比较，新业态进口税收整体上更为优惠，但有价格“临界点”，税制相对复杂；出口税收区分发票和主体情况开展退税管理，由此可重新认识我国税收征管规律。此外，新业态还存在进口避税、出口骗税和税往低处流三类风险和问题。由此提出完善外贸新业态税收制度的建议：包括全业态税收综合治理、加强各类型税收征管、创新各类型税收制度等。

当前，我国对外贸易已经进入新的发展阶段，产生了诸多外贸新业态，主要有三类：跨境贸易电子商务（以下称跨境电商）、市场采购贸易（以下称市场采购）、外贸综合服务企业（以下称外综服）。新业态做大做强，有利于增强我国经济活力和动力，加快贸易强国建设。税收对外贸新业态发展有着调节和规范作用，我国的贸易税收制度横贯海关与税务两大业务领域，需要适应外贸新业态特点进行创新。本文在一个总的研究框架内，结合税收理论和征管实践，将三类新业态联系起来进行比较，把握各类型税收的个性特点和共性规律，分析风险问题，进而提出完善税收制度的建议。

一、从税收理论角度分析外贸新业态与传统业态的区别

对外贸易是国家（地区）之间的商品、劳务和技术的交换活动。外贸业态可以理解为外贸的具体表现方式和运作模式。新业态是相对于传统业态而言的，从税收理论角度看，两者有明显差别。

（一）我国外贸传统业态的税收特点

改革开放以来，我国走出了一条有特色、有成效的外贸发展道路。从我国长期的外贸结构来看，货物一般贸易规模大、比例高，可以视为外贸传统业态。①在我国外贸结构中，服务贸易、货物加工贸易也占有一定比重，具有相当影响力。但与货物一般贸易相比，此两类业态规模不稳定、模式不确定。其中，服务贸易长期逆差、离散程度高，加工贸易比例逐年下降，实际上属于一般贸易的特定保税流程。这种传统业态，决定了我国外贸领域的税收以货物流转税为主，即关税、增值税和消费税（在本文中，统简称为贸易税），征管对象主要是跨境流动的货物，征管主体有税务和海关两个部门。具体来说，传统业态税收有以下特点：

一是具有与贸易相关的多重价值。与国内税不同，贸易税不仅有财政作用，更有促进贸易、调节商品种类的作用；贸易税还是涉外税，需要与国际规则协同，与其他国家标准对等，同时通过关境上的关税壁垒和征管程序隔离国内经济体系，形成经济保护效应。因此贸易税同时被赋予国际经济融通和国内经济独立的价值。

二是以跨境流通作为征管环节。与国内税繁多的征管环节不同，贸易税主要取决于一个环节，即货物跨越关境的流通，也即货物进出口。只有发生进出口的实质或形式位移，①货物进出口一般情况下是指经过口岸的实际位移，但也可能是形式位移，比如海关特殊监管区域“二线”进出区，虽然没有实际进出口，但视货物的前期状态，也需要开展内销征税或出口退税等税收作业。才适用贸易税管理。外贸传统业态的完整流程为M—B—B—C流程，②在M—B—B—C的完整贸易流程中，M是制造商（Manufacture），第一个B是出口商（Export Business）,第二个B是进口商（Import Business），C是消费者（Customer）。实际上，传统国际贸易只发生在B-B环节，其余环节都是国内贸易。这个流程完美契合了流转税特别是增值税“道道征税、税不重征”的特点。其中，唯有B-B流程才适用贸易税，其他M-B、B-C流程都征收国内流转税。

三是围绕货权确定应税人。③此处所称应税人是一个统称，包括进口货物纳税人、出口货物纳税人和退税人。与国内税以应税所得和应税行为来确定应税人不同，贸易税所涉及的主体和对象更为复杂，应税人需要通过货权来确定。货权不仅在经济上决定外贸利益归属，也在法律上规定了纳税主体和税收征管对象。根据外贸分工，进口取得货权者即为纳税人，出口移出货权者即为退税人，也即海关报关单中所称的收发货人。

（二）我国外贸新业态的税收特点

我国外贸新业态是政府调控下市场经济的发展产物。④近年来，为了应对国际金融危机的负面影响以及国内经济供给侧压力，调配周期性和结构性因素，国家专门研究出台新的“稳外贸”政策，做出发展新业态的政策安排。2014年“国16条”文件中，首次为三类新业态定义，后来多次印发政策措施，不断加大对新业态的支持力度。目前，国际贸易出现了一些新的趋势性、规律性变化：互联网信息技术快速发展，外贸呈现专业化和碎片化趋向，专门服务业从生产环节中脱离出来。新业态正是互联网经济、平台经济、现代产业组织经济三种新模式在外贸领域的反映：通过跨境交互的互联网平台，为国内国外、供方需方提供信息交互和贸易撮合的空间，也通过专业代理方式高效办理外贸流程，打通线上和线下、内贸和外贸、货物和物品等界限，塑造了一种直达消费者的新流程、一种外贸的跨境枢纽、一种新的合作分工关系。相应地，外贸新业态的税收也面临诸多新挑战，需要设计新的税收征管制度。

一是外贸模式改变，征管模式需要相机调整。外贸新业态是多种模式并行，不能再适用一套固定的征管模式。以跨境电商为例，根据其流向及保税与否，就有直购进口、网购保税进口、一般出口、区域出口、邮快件包裹进出境等模式，涉及征税和保税两套程序，存在按货物税还是物品税征管的长期争议，⑤在跨境物资流动中，除了作为国际贸易的货物之外，还有进出境物品，包括旅客携带或托运的行李物品、旅客通过邮递快件渠道收发的寄递物品。这些物品性质属于个人自用，不发生货权转换，一般意义上不被列入贸易范围。各国普遍给予一定免税额度或者实施相比货物税更为简易的物品税，即通常所称的行邮税。正常情况下，货物税和物品税是有严格区分的。但是在跨境电商中，很多商品经由邮快件渠道进境，造成了按货物税还是物品税征管的实践难题。直至2019年初才由政策明确按物品性质监管、但按货物性质征税。因此，外贸模式的多样化带来征管模式的多样化。

二是外贸流程改变，征管环节需要重新确定。各类新业态顺应“销售—消费”链条全球扩展的需求，创新、调整、压缩各类贸易环节，实现内外贸在流程上的重新组合，出现了诸如B—C、B—B—C、B—B—B等新流程。⑥在这些新流程中，B—C主要是指跨境电商的直购进口和一般出口，电商企业直接发货给消费者（订购人），B—B—C主要是指跨境电商的网购保税进口和区域出口，电商企业先将货物集中入海关特殊监管区域，再分批发货给消费者（订购人），B—B—B主要是指市场采购，第一个B是供货商，第二个B是代理商，第三个B是采购商，三者的关系不同于一般贸易。在这种情况下，内外贸的界限变得十分模糊，应税货物的跨境环节在技术上已经难以定义。因此，贸易税征管失去了其赖以存在的时空基础，需要结合不同业态流程重新确定征管环节。

三是外贸货权转移方式改变，纳税方式需要顺势创新。外贸新业态涉及主体众多，且可能多重身份，无法沿用传统纳税方式。如跨境电商，商品从一国供货商直达另一国消费者，货权直接交给消费者（订购人），纳税人成了自然人而非法人。但由于自然人难以完成申报缴税等标准化程序，需要代理企业代收代缴，随货价一次性完成税款收取和缴纳，使得有责任的应税人多样化，纳税程序需要创新。

二、外贸新业态诸类型税收制度的现时实践

在我国，三类外贸新业态走过了不同的发展路线，处于不同的发展阶段，也实施了不同的税收制度。

（一）跨境电商税收制度

跨境电商其肇始，可谓“天时”，具有鲜明的信息时代烙印，由境内电商的成功所辐射，依托互联网信息技术，大幅提升贸易供需的耦合度和线上线下的融合度。在我国，跨境电商有广义和狭义之分。如取其广义，大抵有三大类别：一是经由国内特定平台零售进出口；二是国内消费者“海淘”“海代”进境；①当前有很多国内消费者直接通过国外电商平台下单购物，或委托境外商户、个人在国外电商平台代为购物。相关商品从国外以邮件、快件方式直接发往国内消费者。海关等部门对此按寄递物品开展监管，向消费者征收物品行邮税。其实质是外国零售物品进境，和境外购物携带进境是一样的。这种物品不属于贸易性质，在技术上难以归入新业态。三是电商企业以“海外仓”方式出口。②为适应物流分拨快捷化需求，我国电商企业较多采取“海外仓”方式出口，即在出口国申请入驻或独建仓储区域，作为就近配发电商商品的基地。在我国出口环节，电商企业是直接发向国外代理商或自身注册连锁企业，不通过平台交易，以一般贸易方式报关，在技术上无法显示或证实其跨境电商的性质，也无法单独列入统计。后两者虽然交易环节在互联网上进行，但其跨境物流、口岸监管、外贸管理方式与传统货物贸易、寄递物品没有任何差别，仍属于传统业态。只有第一种狭义“跨境电商”也即零售进出口才是真正的新业态。（本文以下部分跨境电商专指狭义范畴）。根据正式文件规定，跨境电商零售进出口是指跨境电商企业、消费者通过跨境电子商务交易平台实现零售进出口商品交易，并传输相关电子交易数据的贸易方式。总的来说，完整的跨境电商新业态具有线上信息、线下物流的特点，应具备“四主体、三载体、一清单”结构，即由电商企业、平台企业、服务企业、消费者四类主体，③电商企业是向境内消费者零售进口商品的境外注册企业及其境内代理企业，或向境外消费者零售出口商品的境内企业；平台企业在境内登记，是为交易双方提供网页空间、虚拟经营场所、交易规则等服务，设立供交易双方独立开展交易活动的信息网络系统的经营者；服务企业在境内登记，主要有支付和物流两类，前者是为进口提供支付服务的银行、非银行支付机构以及银联等，后者是为进出口提供物流服务的企业；消费者是零售进口商品的境内订购人。交易网络系统、海关统一版系统、通关服务平台三类载体，④交易网络系统是平台企业开通设立的供交易双方开展交易的网络系统；海关统一版系统内含于国际贸易“单一窗口”中，供申报人向海关等部门一次性申报、登记各类信息，并反馈执法结果；通关服务平台由电子口岸搭建，是实现企业、海关以及相关管理部门之间数据交换与信息共享的平台。电商商品一个清单组成。⑤电商商品清单是国家准许按跨境电商零售进口管理的商品种类，先后历经3批两个版本，最新版本共有1321个税目（按八位关税税号）。

面对全新的跨境电商业态，如何实施既便利又严谨的税收制度，曾有过较大争论。随着实践探索，一系列政策相继出台，其中有四个政策最为关键。一是2016年4月8日实施的新税收政策，改变了以往征收物品行邮税的做法，对零售进口实施专门的跨境电商综合税，实际上确立了一种新模式，被称为“48新政”。⑥参见《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（财关税〔2016〕18号）。另外，《关于完善跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（财关税〔2018〕49 号）进行了完善。二是于2018年10月实施的出口税收政策，明确了跨境电商出口货物实施“无票免税”制度。⑦参见《关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》（财税〔2018〕103 号）。三是于2019年初实施的进口监管规定，对各主体的征纳义务和程序作了最终定案。⑧参见《关于完善跨境电子商务零售进口监管有关工作的通知》（商财发〔2018〕486 号）。四是于2020年初实施的出口企业所得税优惠规定，对跨境电商出口企业“核定税收”。①参见《关于跨境电商企业核定征收企业所得税的公告》（国税总局公告2019年第36号）。另外，2019年初实施的电子商务法，为跨境电商行为规范提供了大体依循。时至今日，我国已初步建立跨境电商税收制度体系，主要有进、出口两个方面。

1.进口税收制度。实施专门的跨境电商零售进口综合税，由海关征管。综合税性质上不同于物品税，在税率上又低于货物税，其关键词为“货物、清单、限值、打折、汇总”。具体税制是：（1）按照货物征税。税种集合关税和进口环节增值税、消费税，以实际交易价格作为完税价格，消费者作为纳税人，电商企业、平台企业或物流企业作为代收代缴人。综合税和货物税、物品税不一样，没有50元起征点的设置。（2）实行正面清单管理。适用于进口商品清单范围内，并且能够实现交易、支付、物流电子信息“三单”对比的零售进口商品。（3）实行限值管理。消费者单次交易限值为人民币5000元，个人年度交易限值为人民币26,000元。（4）实行税率七折。在限值以内的零售进口商品，关税税率设为0%，进口环节增值税、消费税按法定应纳税额的70%征收。②超过单次限值、累加后超过个人年度限值的单次交易，均按照一般贸易方式全额征货物税。（5）程序上“化零为整、担保汇总”。消费者在网络系统下单购物时支付的价款内已包含税额，纳税程序由代收代缴人办理。代收代缴人提供税款总担保，结合申报清单向海关申报应税信息，商品即时放行。代收代缴人其后向海关汇总办理纳税手续。

2.出口税收制度。在流转税方面，实施“无票免税”的创新制度，由税务部门管理。对于跨境电商综合试验区内的出口电商企业，③跨境电商综合试验区是跨境电商综合性先行先试的城市区域。目前，我国已设立59个综合试验区。其未取得有效进货凭证的出口货物，免征增值税、消费税。当然，后续的出口退税也自然免除。前提条件是电商企业在试验区注册并办理出口海关申报手续，海关向税务部门传输申报清单信息。这一规定解决了电商企业出口难问题。④以往，电商企业采购小微企业和个体经营户货物时，难以取得增值税专用发票和合法有效的进货凭证，需按内销全额办理征税手续。“无票免税”制度解决了这一难题。

在所得税方面，实施“核对征收”的优惠制度，由税务部门管理。对于跨境电商综合试验区内“无票免税”的出口电商企业，试行核定征收企业所得税：在准确核算企业收入总额基础上，采用4%的应税所得率核定企业应税所得，再按实际税率征收。一般企业所得税率为25%，在此情况下实际税负仅为1%。其他免税收入、特殊企业的优惠仍有效，综合税收优惠十分明显。⑤比如，小微电商企业叠加优惠政策，企业所得税率为20%，减按25%～50%计入应税所得额，在此情况下实际税负仅为0.2%～0.4%。

（二）市场采购税收制度

市场采购其肇始，可谓“地利”，具有鲜明的地域开放特点，是境内集贸市场和跨境旅游购物两种商贸方式的结合。市场采购最初是在一些传统商贸集聚区划定特定市场，专为供需双方打造的小、快、灵出口模式。⑥目前已经在义乌试点开展市场采购贸易进口模式。但该模式尚未推广，也未与出口模式形成对应体系。各类理论研究和工作实践提及市场采购时，都约定俗成地理解为仅有出口，所以本研究以出口模式作为专有形态。因其突破了外贸传统业态严格的边境管制，属于内贸和外贸在出口流程上的叠加、管理空间上的整合，实现“在家门口完成外贸”的业态创新。根据正式文件规定，市场采购是指国外采购商或其代理商在境内认定的市场集聚区采购商品、单票报关单商品货值在15万美元以下、并在采购地办理出口商品通关手续的贸易方式。总的来说，完整的市场采购新业态具有集中展销、集中采购、集中通关的特点，应具备“两划定、三备案、一联网”结构，即划定采购地、商品限值，代理商、采购商、供货商备案，⑦代理商必须是中国企业，是代理出口商品发货人，一般也是市场集聚区的经营主体；采购商是外国收货人，以境外人士为主，在实地或网络与供货商完成采购交易后，委托代理商办理通关发货手续；供货商驻在采购地，以商铺、展示柜等形式为主，其物权转移发生在采购地（商品物权定向授予采购商，手续由代理商办理）。交易信息纳入联网信息平台。⑧联网信息平台与海关、税务等部门联网，具有出口申报、部门管理、信息互换等功能，代理商负责将商品信息录入联网信息平台，并由供货商予以确认。

市场采购业态的发展，带有明显的政策扶持导向，离不开配套的税收优惠。主管部门出台了一系列政策，其中有两个政策最为关键。一是海关总署2014年第54号公告，为出口货物通关作了规范；二是国税总局2015年第89号公告，对出口货物免税管理作了规定。市场采购税收制度由海关出口通关和税务出口免税两个方面组成。

1.海关出口通关制度。主要是“少量征税+简化申报+本地清关”。对少数“两高一资”商品征收出口关税，市场采购所涉商品主要为木制产品，绝大多数商品无税；申报内容的规则性要求则大为降低，部分类似商品可按关税税则“章”为单位归并，仅申报其中价值最大商品的税号；①按照我国贸易监管制度，出口商品虽绝大多数不征关税，但仍需完整详细申报十位税号。税号归类对贸易者来说是极大的技术性考验。市场采购采取5+1的简化申报方式：对于一票出口报关单有5种以上商品，对货值最大的五种商品列名逐项申报，其余商品确定一个税号就可以归并同批次商品，技术要求大为降低。出口商品在属地海关监管场所完成通关手续。这些通关规定，适应了市场采购商品“单小、货杂、时效高”的特点。

2.税务出口免税制度。主要是“免征不退”制度。一般来说，外贸商品在出口时已结清全部国内税，仅涉及出口退税制度。但由于市场采购是内贸和外贸的混合，本身还含有国内采购的环节，仍需要由税务部门征收国内环节增值税，并纳入抵扣链条。因其批零经营性质，很多供货商及其前道环节没有纳入发票管理体系，所采购的多数商品无法取得发票，存在征税难的问题，也无法办理后续退税。而且出口退税在技术上也无法找到主体。②实际上的出口人是境外采购商，并非我国纳税企业，其在取得货权、支付货价时已经结清国内税款，所以无论是从合理性还是操作性而言，都不可能把税款退给境外采购商，也不可能退给未实际加入流转链条的代理商。针对这种特殊情况，市场采购创新了“无票免税、不再退税”的税收制度：对于海关监管出口的市场采购商品，采购地代理商和供货商在综合管理系统中录入信息并在出口次月进行免税申报，免于征收增值税；同样也不办理出口退税手续。③此处所讨论的是流转税，未涉及所得税。市场采购中的国内企业履行所得税应缴义务，依法缴纳企业所得税。

（三）外综服税收制度

外综服其肇始，可谓人和，具有鲜明的“经理人”分工特点，呼应了外贸发展专业化、集约化的需求，是传统业态中企业代理模式的集成和升级。综服企业全面代理商贸磋商、报关、物流、退税、结算、信保、协助融资等业务，使生产企业专注于生产加工，形成服务增值和生产增值的新分工格局。根据正式文件规定，外综服是指外贸经营企业接受国内外客户委托，依法签订综合服务合同（协议），依托综合服务信息平台，代为办理外贸全流程业务的贸易方式。总的来说，完整的外综服新业态具有“流程化零为整、专业代理服务”特点，表现为“两主体、一平台、多流程”结构，即综服企业和生产企业形成各自独立分工的主体，依托在线平台联系和开展业务，④综服企业和生产企业主要通过在线平台签订协议、交换信息和开展业务。但实际上，也有大量业务在线下开展。“一条龙”综合办理各项外贸流程。⑤流程业务包括：综服企业为生产企业寻找国外贸易伙伴和渠道，协助审查资信、拟定贸易合同；行使报关行功能，以代理方式向海关报关；根据合同情况办理结汇手续；以代理名义集中申报出口退税；有一定的银行授信额度或自身储备资金，为生产企业协助办理贷款，或提供信用证、舱单质押、出口退税等融资。

我国外综服的发展离不开配套政策。尤其是税务部门，为解决外综服出口退（免）税的管理难题，先后于2016年、2017年、2018年发布三个公告，逐步创新和规范了出口退（免）税的制度。⑥参见《关于进一步优化外贸综合服务企业出口货物退（免）税管理的公告》（国税总局公告2016年第61号）、《关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退（免）税有关事项的公告》（国税总局公告2017年第35号）、《关于外贸综合服务企业办理出口货物退（免）税有关事项的公告》（国税总局公告2018年第25号）。外综服税收制度主要有税务出口退税和海关企业管理两个方面。

1.税务出口退税制度。以“双主体”管理方式，对出口退税实体和程序进行规范，主要有：（1）分类精准管理。对于国家级试点企业以及退税管理类别为一类的综服企业，优先在5个工作日内办结退税手续，其他企业分别设定了10—20个工作日的退税办理时限。（2）无纸化办理退税。综服企业代理出口货物退税，在申请“备注”栏内注明“WMZHFW”标识，税务机关之间不再出具纸质证明，而是传递电子信息。（3）实行“申退分离”。综服企业开展代理退税业务，由“视为自营出口申报退税”调整为“代生产企业集中申报退税”，明确其代理身份。生产企业成为退税主体，承担主体责任，退税款直接退给生产企业，综服企业承担相应的连带责任。①这样的政策设计有其针对性。之前政策规定综服企业代理生产企业办理出口退税业务时，视为综服企业的自营出口业务，由综服企业申报出口退税，并承担退税主体责任。但是在这种情况下，实际出口货物是生产企业，综服企业仅代办相关业务，对出口货物的真实性难以掌握。发生出口骗税时，骗税的主体责任由综服企业承担，生产企业却不承担任何骗税责任。综服企业仅收取服务费，也无力承担骗税的相关处罚。所以，35号公告本着权责一体的原则，做出了“谁出口、谁退税、谁主责”的规定。（4）明确主管机关。由综服企业主管税务机关核查退税款，将核准通过的款项退还至生产企业户，将信息反馈综服企业，生产企业主管税务机关协助核查前期征税情况，开展风险管理和评估工作。

2.海关企业管理制度。外综服适用与其他贸易方式相同的通关程序。根据综服企业代理业务量大、容错率高、情况复杂的特点，在开展企业信用认证以及分类管理时，设置了有针对性的标准和规定。获得高级认证或一般认证的综服企业，可以有较多优惠通关待遇。

三、外贸新业态诸类型税收制度的比较及启示

在外贸新业态的各类政策中，税收政策非常重要，可谓新业态发展道路上的“第一块砖头”。正是通过税收制度的差异化设置，既解决了征管技术问题，也使新业态获得了相对传统业态的比较优势，直接引导各类资源向新业态集聚。税收制度的这种作用，在各类新业态中差异很大。为此，区分进出口两大类，结合各类税收征管要素开展比较，总结共性规律，据此重新认识税收理论。

（一）新业态进口税收制度比较

在进口方面，没有市场采购，只有跨境电商和外综服两者比较，特建立比较表格（见表1）。②两者的企业所得税没有本质差别，只比较流转税。

资料来源：作者整理。

由表1可知，跨境电商围绕其专有的综合税，建立了全新税收制度，而外综服的征税与一般贸易征税没有实质区别。所以，新业态进口征税的特殊性主要体现在跨境电商。经过分析，这种特殊性表现为三个方面：

1.整体上更为优惠。与一般贸易的同等同价货物相比，跨境电商综合税税率明显更低。即使与寄递渠道的个人行邮物品税相比，也具有低税优势。示例如下：进口华夫饼（税号：19053200）一批计1000元。如按一般贸易货物税，其关税税率10%，增值税税率13%，无消费税，则应纳税额=1000×0.1+1000（1+0.1）×0.13=100+143=243（元）；如按物品行邮税，其税目规定税率13%，①根据最新进境物品行邮税政策规定，完税价格据实确定，税率13%。参见《关于调整〈中华人民共和国进境物品归类表〉和〈中华人民共和国进境物品完税价格表〉的公告》（海关总署公告2019年第63号）。目前行邮税目表税率共有13%、20%、50%三个档次。则应纳税额=1000×0.13=130（元）；如按跨境电商综合税，应纳税额=1000×0.13×0.7=91（元）。总结起来，跨境电商相比其他渠道在税负上可以优惠30%～62%。同时，跨境电商“代收代缴、化零为整”的制度设计，意味着消费者购物时“价税一道结清”，不需要另行办理繁琐的申报缴税手续，可以同时享受税率和效率的“双率”便利，这使得跨境电商新业态倍具吸引力和竞争力。

2.税收优惠有价格“临界点”。跨境电商综合税的优惠在小额情况下可能并不存在，这主要是因为税收起征点的设定。货物税和物品税均有50元起征点的规定，50元以下税款免征；而跨境电商综合税则没有起征点，所有商品税款均需缴纳。这就使得商品在低于一定价格的情况下，跨境电商反而没有其他模式的优惠。依据税率可以计算出这个价格“临界点”，即：50÷（0.13×0.7）=549（元）。也就是说，一件商品，如高于549元，其跨境电商综合税必然优惠于货物税和物品税。换言之，购买清单内商品，其单次订单在549元～5000元之间，跨境电商一定比其他方式更优惠；如低于549元，跨境电商综合税相对货物税和物品税可能优惠，也可能不优惠；②由于货物税还需要征收关税，物品税各档次税率有差异，所以需结合具体商品的货物关税税率和物品税率才能比较各模式税额的高低。一般来说，其价格越低，优惠可能性越小。

3.税制相对复杂。这种复杂主要体现在三个“双重性”。首先是征税对象具有物品和货物的“双重性”，应税商品在监管属性上作为物品，不执行许可证等货物贸易管制措施，但在计税属性上又作为货物，参照货物税给予税率优惠和开展税收征管，这实际上产生了货物税、物品税后的第三类税，可谓之“亚税种”。其次是纳税主体具有经济和法律上的“双重性”。因为存在代收代缴，纳税主体和缴税主体完全不同，消费者只在经济上完成缴税义务，相当于一次性承担了转嫁后的税负，代收代缴企业完成全部申报缴税支付程序，是实际上法律义务的履行者，相当于税负的过程承担。再次是征税程序具有一般程序和特殊程序的“双重性”。此种程序既有一般贸易常规货物的估价、归类、原产地等计税程序，也有担保货物“先放后税”、汇总货物“汇总征税”、自报货物“自报自缴”等特殊征管程序。

（二）新业态出口税收制度比较

在出口税收方面，三类新业态均有涉及，出口征税、出口退税是共性业务。特殊情况是：由于新业态对内贸外贸流程组合，许多出口商品并未结清其国内完税义务，处于国内税“待税”状态，所以税务部门需要从程序上完成出口前最后一道流转税。这样的特殊情况是一般贸易出口不曾遇见的，所以税务部门为之创新了“无票免税”“免征不退”“核定征收”等相应制度，以便于管理。特建立比较表格（见表2）。

表2 外贸新业态出口税收制度比较

由表2可知，新业态出口大体有三类税收业务：出口征税、国内环节征税和出口退税。由于出口商品多为消费品而非“两高一资”货物，海关大多时候不征税，所以税务部门成为出口税收业务的实际主管部门。出口税收的原则是：参考前一环节流转税征税与否，区分有发票、无发票两种情况，前者“应征+退税”，后者“免征+不退税+核定征收”。总之是在出口环节通过退税方式解除所有税收负担，使出口商品在不含税的状态下进入国际市场，同时给予出口企业所得税优惠。相对而言，跨境电商出口综合税收优惠更多。

（三）税收理论启示

新业态税收制度对于从理论上重新认识我国税收征管规律、进而推动税收征管体制改革颇具启发意义。

1.重新认识税收在跨境领域的功能作用。以往理论都认为税收构成进出口的壁垒和成本，是贸易自由化的障碍。新业态通过优惠税率和便利征管流程的设计，对贸易产生转型效果，不仅拉动海外消费回流，促进国外在华采购；通过平台改变贸易碎片化的经济损耗，同步实现贸易增量和贸易收益本国化。税收制度设计得好，可以成为有效的贸易激励。

2.重新认识征税对象的可辨识性。以往货物劳务税理论中，认为征税对象必须清晰可辨，方可确定计税依据和适用税制。但从新业态税收实践来看，所谓货物、物品的征税属性其实是模糊的，但并不影响对其执行征税技术。跨境电商综合税的出现，为类似情况提供了经验，比如进口展品留购、拍卖的税收制度。

3.重新认识纳税退税主体的变化。以往税收理论出于管理标的规范性考虑，对应税人做出程式化约定：谁收货、谁纳税，谁发货、谁退税。但是新业态很多环节都出现了双主体，使得经济和法律上的纳税人不同，名义和实际上的退税人也不同，无法再按传统理论确定应税人。必须根据税负的过程流转和最终承担等经济因素，科学确定真实的纳税人、退税人，进行分类征管。

4.重新认识税收征管程序的灵活度。以往理论认为税收征管程序必须专用于特定领域，即所谓“一税一规”。但从新业态征管实践来看，海关与税务两套征管程序有机衔接，基于一般征管流程，同时叠加担保、汇总、保税等特定流程，使各类征管要素灵活组合，有效满足了贸易集约化需要，从而为海关与税务在更多领域实现程序衔接提供了有益参考。

四、外贸新业态税收的风险和问题

新业态和传统业态之间的税收制度有巨大差异，应税人根据两种税制下的税收高低，选择性通关以获取利差，客观上造成了各种税收风险，也给海关、税务部门的征管带来了较大挑战。尤其是新业态在税率设置、征管流程上相比传统业态有着优惠和便利，客观上造成对传统业态贸易量的侵蚀。如果没有相对统一的征管标准和规范流程作为保障，这种侵蚀效应可能会对总体税基形成冲击，反过来影响新业态的健康发展。有关税收风险如下：

（一）进口避税风险

避税风险主要是诸多原本属于传统贸易的货物，通过伪报瞒报、化整为零等方式，转由新业态渠道“搭便车”并获取不当利益。其一，伪装跨境电商清单内商品。一些进口的非清单内商品在伪报品名、税号后，成为跨境电商商品，从而获取低税优惠，并逃避许可证监管。这些方式混淆贸易差别，影响贸易管制，冲击税收征管秩序。其二，逃避跨境电商零售限值规定。一些商品进口主体借用、盗用他人身份或伪造虚假身份信息进行订购，以“刷单”方式突破限值规定，或者将高价商品价格低报为限值以下，以获取低税优惠。由于零售模式下征管部门不直接面对消费者，核实身份和价格有一定难度，这些方式具有较大隐蔽性和破坏力。其三，一些电商企业有组织地集体避税。其伪造、篡改、传输虚假的交易、支付、物流“三单”信息，或者虚设假冒平台，凭虚假贸易数据少缴应纳税款，将清关后的进口商品在线上进行二次销售；或者在非海关特殊监管区域，通过线下实体店自提方式销售电商商品。这些方式将跨境电商有规模地“黑市”化，扰乱贸易秩序和国内市场，同时逃避了海关税收和国内税收。

（二）出口骗税风险

一些企业为了骗取退税，在退税所需要的出口报关单和其他凭证上弄虚作假。比如在出口环节“假出口”“反复进出口”，采取高报贸易金额、多报少出、空箱空柜、道具货物等手段，虚构出口贸易成绩，或者“买单”“卖单”，伪造报关单和交易合同，非法骗取出口退税。新业态以代理企业为枢纽环节，其经营的货物流、单证流、资金流往往是分开的，具有更高的伪报退税风险。代理企业如果不履行单货审核责任、不开展风险内控，甚至和造假者沆瀣一气，则很有可能出现“四自三不见”。①“四自三不见”是外贸代理企业出口骗税手段，是指在不见出口商品、不见供货货主、不见外商的情况下，提供条件供其他企业自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关，这是法律明确禁止的行为。综服企业在出口退税中承担连带责任，虽然不是退税获利方，但由于是贸易出口的具体经营者和申报者，其纳税遵循意识和守法自律能力直接决定了骗税行为是否发生。另外，跨境电商和市场采购出口也面临风险：有一些商品出口主体滥用简单申报规则，编造传输虚假的出口商品清单，模糊申报品名、税号，故意隐藏出口应税商品，以获取不当利益。

（三）税往低处流风险

新业态税收制度在给予优惠的同时，可能冲击一般贸易和整体税基。在税收制度之间可比较情况下产生税率选择效应，特别是跨境电商不设置税收起征点，使得贸易参与者对商品价格和税率关系进行权衡，视其税收是否超过起征点而选择贸易方式。这就造成各种小额贸易在一般贸易、跨境电商和寄递物品之间漂移，形成税往低处流的风险，给征管部门带来较多技术挑战。

五、完善外贸新业态税收制度的建议

综上研究，由外贸新业态的税收理论和实践，结合各类型税收的比较，可对制度进一步完善；再由税收风险，可反推出应当加强的薄弱环节。下一步，应当全面加强新业态税收制度建设，发挥税收杠杆作用，营造法治化、国际化、便利化的营商环境，为我国开放型经济提供更多发展动能和创新载体。

（一）推进全业态税收综合治理

一是加强税收规范化建设。在税收征管法修订、关税法制定过程中，充分考虑新业态税收制度的特殊性，提供简易税制的法定依循。征管部门结合业务改革，整合已实践的征管制度，固化为具备双向约束力的部门规章，改变现有规范主要依靠公告通知的做法，搭建稳定、公开、透明的税收制度体系。二是推进税收领域放管服改革。简化企业事项审批，降低企业准入门槛，削减对企业资质条件的限定范围。灵活运用税收优惠政策，通过税收手段实施综合激励，培植可持续市场，支持各业态融合发展。三是实施税收信用联合管理。以统一社会信用代码为纳税人标识，建立权威、统一、可查询的市场主体信用记录，将法人和自然人都纳入其中。实施“双随机、一公开”，推进信用分级分类管理，海关、税务部门按市场主体信用情况确定合理的分类抽查比例和频次。建立守信联合激励、失信联合惩戒机制，高信用主体适用全过程便捷管理。四是加强多部门执法协作。建立重大风险联防联控、共抓共管机制，联合防控打击虚假贸易和出口骗税，加强对订单、支付、通关、结汇各环节信息真实性核查，多方面验证单证流、货物流、资金流的匹配性。

（二）加强跨境电商税收征管

落实“专税专用”原则，保证跨境电商综合税精准适用，践行消费者享惠、不冲击主体税制的双重价值。其一，严格实施正面清单管理。探索平台展示商品预先归类工作，建立清单内商品归类特征和标准，采取排他法确保商品适用清单和税率的准确性。其二，加强对伪报逃税等风险的防控和查处。建立虚假交易及二次销售的风险控制体系，加强对短时间内同一购买人、同一支付户、同一收货地址、同一收件电话反复大量订购的防控处置。完善平台验核措施，在综合服务平台中建立额度监测查询板块，消除“刷单”订购等非正常交易空间。其三，加大违法违规行为惩治力度。海关运用行政和刑事手段，对参与制造或传输虚假“三单”信息、为二次销售提供便利、未尽责审核订购人身份信息等，造成逃税漏税的企业依法进行处罚。对利用其他公民身份信息非法从事跨境电商零售进口业务的，海关按走私违规处理。对企业和个体工商户在国内市场二次销售电商商品的，市场监管部门实施查处，并由税务部门补征税款。

（三）创新跨境电商税收制度体系

按照税制统一和便利化征管原则，消弭税制差异和选择性空间，适当调整跨境电商综合税制度。其一，为跨境电商综合税也设置50元起征点。从实践来看，低额税款免征，与其他货物税、物品税保持一致，能够消除税收模式选择现象，也不会在数量上产生太大影响。跨境电商实施免税额，还可以简化件件征税的程序，给予国内消费者更大惠利，满足低档消费需求。其二，对跨境电商出口商品实施海关申报简化归类。参照市场采购现行的简化归类规则，对出口电商商品实施简化归类，对1000元以下的批次商品按其最大价值的单项商品所在“章”归类，仅需申报四位税号，①之所以不能完全免除税号申报义务。是因为税号同时还承担着贸易统计中分项目统计的作用。因为跨境电商出口商品类型相对单一，税号颗粒度放大后，仍能支撑对贸易出口大类商品的甄别和汇总。降低企业的技术合规成本。其三，完善税务部门“无票免税”“有票退税”制度。通过服务平台办理免税或退税手续，实施无纸化管理。充分发挥纳税信用等级信息的作用，对出口退税电商企业实行分类管理，被评为一类或二类的企业，可适用简化程序办理出口退税。

（四）对市场采购开展顺势征管

充分用好税收优惠政策，支持市场采购多业态融合，打造功能更全面、条件更便利的创新区域。其一，推进海关业务流程便利化。取消原始交易清单等随附单证要求，海关审核时如需要再提交；同时取消申报中的采购商身份信息要求。其二，优化简化归类规则。改为批次内前三种商品如实列名，逐项申报税号和具体货值、数量，其余分散度高、数量金额较小的商品按“章”简化归类，每“章”按价值最大商品的税号作为归并后的税号，货值、数量等也相应归并。其三，加强市场采购企业管理。重点管住管好代理商，实施企业信用等级管理，对于一般信用以上企业，分别给予不同布控规则和现场干预比例。协同市场集聚区所在地，共同建立出口商品认定体系，确认贸易价格的真实性。其四，加强市场采购税收管理。完善市场采购“免征不退”制度，明确相关供应商和代理商在联网信息平台中录入免税商品名称、数量、价格等信息的责任。税务部门加强与海关的信息互通和执法协同，防止非采购地货物借道避税。对于不录入信息或存在故意避税情节的，应当停止其市场采购经营资格。

（五）优化外综服税收制度

根据外综服“双主体”特点，完善相关税收制度，营造可持续发展环境。其一，改进税务部门出口退税管理方法。加强税企联动，税务部门定期向综服企业公布涉税企业和关注商品名单，方便综服企业及时开展自查，消除代理风险。在外综服办税过程中，实施实名办税，明确综服企业的单证备案要求。其二，赋予综服企业内控责任和权利。探索开展“信用管信用”的方法创新，引导综服企业对其代理的客户分类管理，参照税务部门信用认证体系，建立企业自有的客户信用等级，与税务风险防控措施形成互补，对于符合资质的企业可以给予高等级税务信用认证，共同防范骗税风险。赋予综服企业审查生产企业的相应权利，明确综服企业经税务机关审核通过后，可以审查已签订综服合同的生产企业的出口真实情况，生产企业应该配合。同时要求综服企业对生产企业的采购信息和贸易信息进行严格保密。其三，改进海关监管方法。厘清不同贸易主体的法律责任，将综服企业和生产企业作为共同管理相对人。结合大型综服企业特点，适当放宽企业认证中的信用条件，共同营造守法自律、诚信经营的外贸环境。