税收支持制造业高质量发展的政策选择*

◆郑良海 ◆侯 英

内容提要：制造业是国家经济发展的基础，是国家核心竞争力的根本体现。我国历来重视制造业发展，特别是党的十八大以后，制造业强国和创新驱动战略推动我国制造业转型升级。2016年以来，我国持续实施空前的税收优惠政策，不断加大减税降费力度，一系列措施在促进制造业高质量发展方面发挥了积极作用，制造业减税位于各行业之首，企业运行成本显著降低。然而税收支持制造业高质量发展方面仍有可完善空间，应进一步完善相关法律和措施，更加深入推进制造业高质量发展，促进我国从制造业大国转变成为制造业强国。

一、引言

二、我国制造业发展税收主要政策回顾

2010年，我国超越美国，成为世界第一制造业大国后，制造业发展依然取得较快发展。2017年，中国制造业从2010年占全球制造业的19.8%成长到28.57%，美国占17.89%，日本占8.16%，德国占6.05%。中国、美国和日本三国的总额占全球制造业增加值近一半。然而，我国制造业依然存在高性能原材料和关键性技术尚未国产化，高端装备、人工智能、半导体与集成电路等高精尖研发创造依然与制造业一流强国存在差距。十八大以来，我国高度重视制造业高质量发展，2015年5月19日，我国提出中国制造2025战略，计划2025年步入制造业强国方阵。为完成目标任务，“中国制造2025”提出了完善金融扶持政策、加大财税政策支持力度等8个方面的战略支撑和保障，各部门更是联合发文，通过财税、金融撬动民间投资等，推进国家制造业强国战略。其中在税收方面的做法主要是持续减税降费，增加研发费用抵扣比例和加速固定资产折旧，降低制度性交易成本等。

（一）以增值税改革为主的税收优惠

增值税是我国第一大税种，其收入约占全部税收收入的45%。制造业处于中间环节，增值税和企业所得税是纳税的主要负担。2017年起，我国加快增值税改革并两次下调税率，对制造业企业减税降负意义重大。三年来，我国增值税改革主要体现两个方面，首先，四档并三档。2017年4月19日，国务院常务会议决定自2017年7月1日起，将一般纳税人增值税税率由原先的17%、13%、11%、6%四档，简并到17%、11%、6%三档，取消13%一档。其次，两次下调增值税税率。2018年3月28日，国务院常务会议决定自2018年5月1日起，将制造业等行业增值税税率下调1个百分点至16%。2019年4月，制造业增值税税率进一步下调3个百分点至13%。为应对世界经济和国际贸易形势，提高制造业企业国际竞争力，在增值税并档和降低税率的同时，2018年两度提高出口退税率，并将出口退税率7档减并为5档，将原出口退税率为15%的货物、部分为13%的货物，提高到16%；出口退税率为9%的货物提高到10%、部分提高到13%；出口退税率为5%的货物提高到6%、部分提高到10%；高耗能、高污染、资源类等出口退税率保持不变。出口退税办理时间由13个工作日压缩至10个工作日，以加快出口退税办理。2019年5月1日，出口退税率在增值税税率进行新的调整后也进行了相应调整。

2017年4月，财政部、国家税务总局发布《关于创业投资企业和天使投资个人有关税收试点政策的通知》，对创业投资企业和天使投资个人投资于种子期、初创期科技型企业满2年的，按照投资额的70%抵扣应纳税额。该政策扩大了投资主体和投资对象的税收优惠：一方面，享受优惠政策的投资主体，除了创投企业之外，还涵盖个人投资者；另一方面，将享受相应优惠政策的创投企业的投资对象，从中小高新技术企业放宽到初创科技型企业。2018年政府工作报告指出，设立国家融资担保基金，支持优质创新型企业上市融资，将创业投资、天使投资税收优惠政策试点范围扩大到全国。2018年5月16日，国家税务总局发文，同年7月1日起正式将创业和天使投资税收优惠政策推广到全国范围实施。①参见《关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税〔2018〕55号）。

减税降费效果明显，2018年减税降费1.3万亿，其中，制造业减税占35%；2019年前三季度，全国累计新增减税降费17834亿元，其中新增减税15,109亿元，新增社保费降费2725亿元。全国制造业实现减税4738亿元，占新增减税总额的31.36%，居各行业之首。制造业与相关的批发零售业合计新增减税7995.63亿元，在前三季度新增减税中占比过半，达52.92%。其中因深化增值税改革和调整增值税税率政策翘尾减税5219.52亿元，占该项政策减税额的74.20%。

（二）提高研发扣除比例

降低企业税负成本可以让企业节省资金加大研发投入，促进企业产品结构升级换代，通过持续创新以提升创新能力和盈利能力。减税降费以来，为鼓励企业加大研发投入，国家不断加大研发费用税前加计扣除政策的力度，提高研发扣除比例，让制造业企业特别是注重研发的企业直接受益。

国家税务总局统计数据显示，2019年前三季度，个税两步改革、提高研发费用加计扣除比例政策分别带来减税1156.79亿元、571.44亿元，小微企业一系列优惠则让该行业享受减税819.52亿元。我国10万户重点税源企业研发费用同比增长19.3%，增幅较2018年全年提高3.4个百分点。与此对应，装备制造业、高技术制造业增加值同比分别增长6.0%和8.7%；战略性新兴产业增加值同比增长8.4%；私营企业和小型企业利润同比分别增长6.5%、10.3%。

表1 2015年以来我国研发费用加计扣除政策汇总

（三）加速固定资产折旧

对制造业来说，生产设备是资本性开支的大头所在，其更新和技术升级改造是制造业企业生产活动中的重要部分。2014年9月24日国务院常务会部署完善固定资产加速折旧政策后，国家持续加大固定资产加速折旧力度，提高税前扣除固定资产单位价值上限。2019年5月3日，财政部和国家税务总局发布《关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》，将适用固定资产加速折旧优惠的行业范围扩大至全部制造业领域，这一政策大幅度提高了此前出台的一次性税前扣除的固定资产单位价值上限，也没有行业限制，包括制造业在内的所有行业企业均可依法享受。

表2 我国固定资产加速折旧优惠主要政策

（四）加大降费力度

降费方面，清理行政事业性收费和政府性基金，以及社会保险费、工程建设领域保证金、经营服务性收费等。2018年继续实施养老保险、失业保险、工伤保险阶段性降费率政策，全年为企业降低成本1840亿元。2019年进一步下调城镇职工基本养老保险单位缴费比例，各地可降至16%，进一步减轻企业的社会保险缴费负担。

总之，本文采用PSM-DID方法对过境免签政策的入境旅游增长效应进行验证，能够提高分析过程的有效性和科学性。

（五）降低制度性交易成本

切实降低实体经济成本，持续降低制度性交易成本。各级政府不断取消和压缩行政审批，减少行政许可，实施证照分离，提高行政效能。加快要素价格市场化改革，放宽服务业准入限制，优化政务服务。国税和地税合并，进一步优化了政府机构设置和职能配置，形成自上而下的高效率税收组织体系。仅以广东省为例，2018年11月，广东在全省范围对106项涉企行政审批事项实施分类改革，推进“照后减证”。截至2019年2月底，全省共办理相关业务7.98万笔，申请材料压减21%，办理时间压缩53%，惠及企业7.42万户，有效降低了企业制度性交易成本。

三、当前支持制造业高质量发展的税收政策不足

我国财税政策在健全地方税收体系，财政支出效率和转移支付制度等促进制造业高质量发展的重要方面仍有完善空间。如何在提高政策监管连续性、落实税收法定原则、面对经济下行压力的同时充分发挥减税降费政策效应，持续优化营商环境，是摆在相关部门面前的难题。当前，我国财税政策在促进制造业高质量发展中存在的问题主要有以下方面：

（一）税收立法仍相对滞后

党的十八大后，税收法定进程明显加快，但部分领域立法仍相对落后。2015年修订的《立法法》要求税法文本必须落实税收要素和税收征管程序法定的原则，提高税收立法层级，保证税收要素明确、税收征管有法可依。我国现行税制共包含18个税种。其中，环境保护税、烟叶税、船舶吨税、耕地占用税等9个税种已完成立法或已进行过数次修订，增值税、城市维护建设税、印花税和土地增值税立法所需的法律草案也已处在公开征求意见阶段。但是，契税、关税、消费税、船舶吨税等税种的立法相关工作仍未完成，在《税收征管法》也需要再次进行修订的背景下，税收立法任务较重，进程相对滞后。此外，我国尚未出台风险投资及股权投资相关方面法律，不利于创投基金和产业基金支持制造业高质量发展的市场化融资。

（二）增值税税档依然较多，税率结构复杂

在四档并三档后，我国是三档增值税外加两档征收率，税档依然较多。在国际上所有施行增值税的国家和地区中，OECD和欧盟大多数成员国实行的增值税税率都不超过3档，拉美15国、金砖5国、上海合作组织6国以及中国周边20国中，大多数国家实行的增值税税率都不超过2档。与发达国家相比，我国增值税税率依然较为复杂，多档税率增加了征管和遵从成本，容易造成边界模糊，增加了纳税征管方面的难度，也增加了企业将不同的业务划分清楚适用不同税率的难度。此外，税率结构复杂容易造成征收的不公平，干扰和扭曲不同行业、企业之间生产和消费决策，易发生“高征低扣”与“低征高扣”现象，不利于市场竞争、定价和资源配置等功能的发挥。

（三）研发抵扣不能体现差别竞争，风险投资力量发挥不够

如前所述，我国为鼓励企业增加研发支出，不断加大研发费用抵扣比例。然而实施对象是全部企业，政策具有了普适性，但降低了正向激励和政策的奖优罚劣效果。此外，风险投资是各国制造业发展中不可或缺的资本力量，具有高风险、高潜在收益特征。风险投资对象一般为高新科技产业和高成长潜力的企业，项目回报具有较高不确定性。由于我国长期的融资结构更依赖间接融资，直接融资提升空间很大。相比美国，我国的风险投资力量薄弱，大量的初创高新技术企业受制于融资难、融资贵，而不能让技术落地转化以推动制造业企业升级换代。

（四）减税降费政策落实仍需加力

目前，由于全球经济仍在下行区间，复杂多变的国际形势和我国正处在转变经济增长方式攻关期的现实情况，使我国经济增速仍呈缓慢下降的趋势。我国在2018年和2019两年连续加大减税降费政策的实施力度。然而，经济下行使得企业对税费负担更为敏感，一定程度影响了企业对减税降费政策效果的感知。经济下行和地方财政压力加大，还使得部分地区和单位在落实减税降费政策的过程中出现了违法违规的现象，造成减税降费政策实施效果大打折扣，侵蚀了减税降费政策带来的红利。国务院和国家税务总局在对减税降费实施情况的督查中发现部分地区和单位存在政策落实不到位、侵蚀减税降费红利等典型问题，对减税降费政策深化落实造成了阻碍，影响了减税降费政策的实施效果。

（五）优化营商环境任重道远

税务部门在简化办税流程、压缩办税时间、优化办税服务等方面，推出了一系列便利举措，确保减税降费更好地落实，让市场主体有更多获得感。普华永道与世界银行联合发布的《2020年世界纳税报告》显示，中国的税收营商环境持续改善，成绩稳步提升，显示了近几年来中国税务机关在减税降费方面的持续发力，创造了更加宽松的税收营商环境，促进了经济社会高质量发展。然而，在一些地方，个别地方和单位存在落实政策不力、减税降费落实不到位、乱收费等问题，变相增加纳税主体的负担。税收理念还不符合国家现代化治理体系的要求，导致减税降费存在“中梗阻”，直接影响了政策效果和企业感受。在纳税人权利保护和救济方面，仍有较大提高空间。

四、支持制造业高质量发展的税收政策选择

根据前述问题，结合当前实际情况，建议释放当前税收体制机制活力，优化市场资源配置的税收引导和扶持作用，以此更好地提升我国制造业高质量发展的质量和水平，为国家创新型战略和制造业强国提供税收政策支撑。

（一）完善相关法律体系

立法方面，需加快财税体制改革，加快税收法定步伐，加快出台修改后的预算法实施条例。研究制定在交通运输、环境保护等领域上中央与地方财政事权和支出责任划分改革方案。推进综合与分类相结合的个人所得税制度改革。推进地方税体系建设，抓紧制定中央与地方收入划分改革方案。目前，增值税法、消费税法征求意见稿均已出台，关税法预计也将于近日征求意见，抓紧相关税法立法工作，做到有法可依。

加快制定《风险投资法》和《私募条例》。美国和日本有专门的《投资公司法》、《中小企业股权投资促进法》，《小型企业投资法》；英国、以色列和印度等国家均有专门的风险投资法。我国需加紧制定相关法律，规范风险投资和股权投资运作，引导Pre-IPO资金投向制造业细分短板和初创期企业。

（二）加快税种改革，增强地方财力

进一步理顺中央与地方财政分配关系，完善地方税收体系，支持地方政府落实减税降费政策。优化改善地方税收体系，提高直接税收入比重。在税收法定的基础上拓宽地方税源，加快消费税下划地方。加快推进房地产税草案编写和审议工作，审时度势，适时推出房产税，增强地方政府财力。后移消费税征收环节，避免地方消费税和增值税出现重复征收。

（三）增值税三档并两档

推动增值税三档并两档尽快落地。制造业是典型的中间加工制造环节，我国增值税税率下调之后，应尽快推动制造业三档并两档改革，并进一步下调税率。一档基本税率，一档优惠税率，保持6%的优惠税率，按照从低原则，将13%的一档税率向10%的中间档并拢，为增值税基本档税率。增值税并档的同时，调整出口退税税率，给高质量制造企业高出基准的出口退税率，给予其他出口补贴、进口设备免征或减半征收相应的增值税和关税。调整完善增值税留抵退税地方分担机制及预算管理等政策，尽量避免出现“异地退税”的情形，让各地增值税留抵退税更加合理公平，确保减税措施落实。

（四）增加研发的抵扣，实施所得税优惠

鼓励制造业企业加大研发投入，给予更高比例的研发抵扣。同时进一步扩大增值税的抵扣范围，将研发费用利息支出、工资薪金纳入抵扣范围，扩大退还增值税期末留抵税额的行业，以降低实体经济的税负压力。在企业所得税方面，除了增加研发费用抵扣，对低端和高端制造企业实施差别税负，对尚未进行高新技术企业认定或尚不符合认定标准的高端制造业企业，实施高新技术企业税收同等优惠。对高新技术企业转让研发技术、收取特许权使用费等与高新技术相关的收入，减半征收企业所得税。同时，实施差别化研发费用抵扣率，引入第三方政策评估和税务部门认定，符合国家政策鼓励方向的给予更大的抵扣；研发费用投入比例越高，且能转化为实际产出的，逐级提高抵扣比例。而对于低端制造业企业则逐步降低抵扣比例，推动其转型升级，实现奖优罚劣。

（五）扩大对风险投资的税收优惠

风险投资基金是最早介入制造业企业的股权基建，在企业的初创期介入企业投资，风险较高，可适度降低退出时的所得税税率。精准运用税收政策优惠来鼓励种子基金等各类创业投资基金、天使投资人等创业投资主体加大对种子期、初创期的创新型制造业企业的支持力度。引导各类产业资本、金融资本对中小制造业企业进行支持，创新机制与模式，为中小制造业企业发展壮大提供直接融资支撑，从而打通风险金融资本流向中小微企业的“最后一公里”。

（六）完善监管制度，持续优化税收营商环境

税收优惠执行贯彻方面。做好政策执行的督查和减税降费中的跟踪，不断完善政策执行的效果评估。一是严格督查，深入调查地方税收优惠执行情况，提高执行监督效率。二是密切跟踪、分析改革执行情况，及时研究解决政策实施过程中的突出问题。三是不断完善政策举措，强化执行、优化服务，方便税收优惠的落实办理。四是进行效果评估，做好对纳税主体的调查，委托第三方机构对减税降费落地执行情况进行评估。

税务机关可以和市场监管部门协同配合，继续密切关注各行业税负情况，及时研究解决企业反映的突出问题，确保制造业减税降费措施深化落实。在对政策实施效果进行分析和评估的基础上，有针对性地对减税降费政策和措施进行修改和完善，保证减税降费政策效应充分发挥。在完善相关政策和措施的同时，各级税务机关应当严格按照减税降费政策的要求，加大督查和监督力度，减少变换花样乱收费等问题的出现，坚决清理制造业审批过程与款项用途不透明的行业专属税费项目，完善制造业乱收费投诉举报和查处制度，有效制止乱收费、乱罚款和各种摊派行为，切实为制造业企业经营减负。