税务行政诉讼裁判结果影响因素研究——基于256份司法裁判文书的探索性分析

◆刘 威

内容提要：近年来，税务行政诉讼正日益成为一种备受关注的重要诉讼类型。基于北京市公开的256份税务行政诉讼裁判文书，文章对裁判结果进行实证分析，重点考察原告胜诉率及其影响因素。结果表明，原告是否为个人与原告胜诉率具有负向相关性，且通过了显著性检验；被告级别、被告是否聘请律师、是否经过复议、被告提供的证据数量与原告胜诉率具有一定负向相关趋势；原告是否聘请律师、审理级别、案件金额与原告胜诉率之间则呈现正向相关趋势。基于上述检验结果，原告在北京市税务行政诉讼中仍然处于制度性弱势地位，因而未来应该降低原告诉讼成本、完善对原告的制度性保护，同时改革现行诉讼证据制度。

一、问题的提出

在中国税务行政诉讼与行政复议衔接制度的构造上，立法选择了“复议前置模式”，而且是“不完全复议前置模式”。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款、第二款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”①《中华人民共和国税收征收管理法》（2015）。可见，税务行政争议中，只有在涉及特定“纳税争议”时，才适用“复议前置模式”。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条规定：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”②《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（2016）。而在税收行政处罚、税收强制措施中则适用“自由选择模式”。由于多元救济模式并存，加之税务行政诉讼本身所具有的专业性特点，导致其裁量结果具有复杂性和特殊性。

1990年1月1日，《行政诉讼法》正式施行。随着行政诉讼制度的不断完善，行政诉讼案件的数量持续增长。与此同时，作为行政诉讼的重要组成部分，特别近年来，税务行政诉讼案件的数量也呈现明显递增趋势。以北京市为例，行政诉讼案件的收案量和结案量在2012年至2017年间得到了显著增长，与此同时，税务行政诉讼在2013年至2018年间也呈现激增趋势。从线性预测来看，如图1、图2所示，北京市行政案件数量和税务行政诉讼案件的数量在未来还将持续增长。

图1 北京市2012—2017年行政案件收案量、结案量趋势

图2 北京市2013—2018年税务行政诉讼趋势

综上所述，税务行政诉讼因其特殊的制度属性和专业属性使其相对于一般行政诉讼而言更加具有剖析的必要性，同时，随着数量日益增长，其正逐渐成为一种重要的诉讼类型。因此，对税务行政诉讼裁量结果的研究具有深远的理论和现实意义。考察国内学者对于税务行政诉讼的研究发现，内容主要集中于以下几点：一是针对税务行政诉讼的具体制度进行研究，重点在于对税务行政诉讼证据制度的研究、税务争议解决的替代性机制研究、税务行政复议和税务行政诉讼衔接机制的研究；二是针对税务行政诉讼进行较为全面的介绍，重点集中于对诸如发生率低等现象的剖析。从方法上看，主要是传统的法教义学论证方式，即以演绎推理作为行文的基本思路。运用规范的实证方法解析中国税务行政诉讼问题的文章极为稀缺，目前来看比较有代表性的是崔威在《清华法学》2015年第3期发表的《中国税务行政诉讼实证研究》一文,主要验证了税务行政诉讼发生率低的机制性原理，驳斥了学界和实务界传统的“政府中心说”“报复说”“法律适用困境说”。①“政府中心说”认为，税务行政诉讼收案率低主要是因为公众普遍认为政府在诉讼中占据绝对优势，甚至与法院共谋来决定裁判结果，因而不愿意选择诉讼方式来解决税务纠纷。“报复说”认为，公众在与税务机关的争议中处于弱势，即便取得了最终胜诉也会在日后遭到报复，即所谓“赢了一阵子，输了一辈子”。“法律适用困境说”认为，税法过于复杂专业，法院难以适用，因而主观上趋向于和税务纠纷保持距离。

基于此，本文在内容上将着力研究税务行政诉讼裁量结果，并探讨其影响因素；在方法上，以北京市税务行政诉讼数据为基础构建数据集，借助SPSS软件进行探索性实证研究。本文其得到的实证结论将为我国税务行政诉讼制度的完善提供新的视角，同时也对提升税务行政部门的执法能力、增强纳税人的维权能力具有重要意义。

二、样本、方法及变量说明

本部分有三个内容：一是进行样本构造说明；二是交代实证研究方法的运用；三是进行变量设计。本文研究的核心问题是税务行政诉讼的裁判结果及其影响因素，其具象化即是胜诉率及其影响因素问题。为了更好地探讨影响税务行政诉讼裁量结果的要素，本文设计了9个变量，并在此基础上进行数据统计和分析，分别为原告是否为个人、被告级别、原告是否聘请律师、被告是否聘请律师、审理级别、是否经过复议、案件金额、被告提供证据的数量、原告是否胜诉，而其中原告是否胜诉作为因变量，其他变量则作为自变量。与此同时，以变量设计为载体，结合对变量的解释性描述进行本文的假说设定，主要从两个维度展开。维度一：该变量设计的基本思路；维度二：自变量与因变量的可能性关系。以此二维为纲，将变量设计和假说设定结合起来，为后文的数据验证奠定基础。需要说明的是本文的假说在得到数据验证前都是从理论视角进行的逻辑推断，因而后续数据验证的结果与假说并不完全一致，甚至有相反的情况，这也正是本文进行探索性实证研究的意义所在。

（一）样本数据

本文充分利用中国裁判文书网、北大法宝、无讼案例等网络平台，以税务行政管理为案由，以北京市为区域坐标，不区分行政行为种类，也不做时间区间的限制进行搜索，①在数据搜索时之所以不区分行政行为种类和时间，主要为了获得北京市范围内尽可能多的数据类型，一方面保证数据的量，另一方面实现对北京市税务行政诉讼更全面的研究。在去除单纯执行裁定和重复文书后，共得到有效裁判文书256份，基本穷尽北京市公开的相关裁判数据。以此为基础构建数据库，并根据上文所设定的变量进行量表统计，为接下来的实证分析和假说验证提供支持。

（二）方法说明

本文在研究方法上借助SPSS软件对上述数据进行描述性统计和Logit回归分析，以探究原告胜诉率的基本情况及其影响因素。其中，对各个变量的频率统计主要在于量化其基本特征，通过数据展示明晰其内在关系；交叉量表分析主要在于探究各个自变量与因变量之间的相互交叉关系；本文中将原告是否胜诉设定为因变量，因而采用Logit回归模型探究变量之间的相关性。通过以上层层递进的数据分析，最终得出北京市税务行政诉讼裁判结果及其影响因素的实证结果。

（三）变量设计及假说设定

1.原告是否为个人

在数据编码时，将原告是个人的情况设置为1，不是个人，也即为企业或者其他组织的情形设置为0。设置此变量，是为了从诉讼争议源头去考察对税务行政诉讼裁量结果的影响因素。基于一般理性人的视角，个人在作为原告起诉时可能在举证、质证能力以及对被告和法院影响力等方面都不如作为组织形态存在的企业或者其他组织，企业作为原告的背后可能存在政府部门的潜在影响力，这在无形中又增加了非个人原告的“胜算”。因此得出假设1：在个人作为原告时，更容易败诉，而企业或者其他组织作为原告时则更容易胜诉。

2.被告级别

按照税务行政机关的级别将被告级别分为税务所、区级、市级和部级四个级别，按照定序变量的规则进行设定，分别赋值1、2、3、4。在以往税务行政诉讼的实证研究中，一般将涉及被告的变量分为地税、国税两个部分进行统计，然后进行比对分析，而没有按照被告级别来进行变量设计。需要特别说明的是，在出现共同被告的情况下，本文将以最高级别的被告来确定最终的被告级别。这样处理主要是基于行政级别对裁判结果影响趋势的考量，在一个案件中，假如这样的影响力是存在的，那么这种影响力一定是来自于更高级别的政府机关。基于这样的设计，得出假设2a：被告级别越高，其胜诉率越高，也即原告胜诉率越低。与此同时，还有一种相反的假设路径，假设2b：被告级别对原告是否胜诉没有明显的方向性影响。

3.原告、被告是否聘请律师

律师在诉讼过程中的作用是非常重要的，特别在取证、举证、质证甚至诉讼请求的提出等重要环节都可以为当事人提供专业支持。本文既然要考察原告胜诉率及相关因素，那么律师作为当事人双方取得诉讼胜利的重要助力，自然应该成为研究焦点。在这两个变量的设计中，将聘请律师设置为1，没有聘请律师设置为0。需要说明的是，在数据统计中，将法律工作者这一特殊代理情形也算作聘请律师的情形，计为1。基于此，假设3：当事人聘请律师情况下的胜诉率要高于没有聘请律师的情况。具体来说，假设3a：原告聘请律师的情况下，其胜诉率较高；假设3b：被告聘请律师的情况下，则被告胜诉率较高。

4.审理级别

将审理级别设定为定序变量，一审定为1，二审定为2。中国当下司法体制确立的是两审终审制，二审相对于一审来说具有一定的审判监督性质，同时二审法院相对于一审来说级别更高，具有较强的抗干扰能力，且经过二审的案件时间都相对较长，相对而言经过了更加充分的举证、质证，法院也在一审的基础上有了更加充裕的思考时间。综上，得出假设4：在二审中，原告的胜诉率相对要较高。

5.是否经过复议

经过复议的案件设为1，没有经过复议的案件设为0。如上文所述，税务行政诉讼确立的是不完全的复议前置制度，一般来说，经过复议的案件已经过一次裁决，只不过是行政系统内部的裁决，那么原告不服复议裁决继续选择诉讼的方式来解决争议就说明案件本身比较疑难，基于此，有两种路径来进行可能的假设。

假设5a：在税务行政诉讼整体发生率比较低的情况下，能进入到诉讼程序的案件，作为案件启动者的原告可能掌握了关键证据，因而我们可以假设，经过复议的案件，原告胜诉率会更高。

假设5b：有另一种假设认为，经过复议的案件已经把被告严重违法的情形进行了筛选，剩下的都是一些比较疑难的案件，在这种情形下，谨慎起见，法院一般会选择尊重行政机关的意见，因而可能会出现原告的胜诉率较低的情况。

6.案件金额

税务纠纷基本上都是经济纠纷，因而案件金额在本研究中将是一个重要变量。案件金额作为一个独立变量，其影响案件裁量结果的可能性路径如下：首先，案件金额越大，原告起诉的意愿也就越高，在税务行政诉讼整体收案率较低的情况下，金额越大的税务纠纷越容易进入诉讼程序，也就为后续的裁判提供了可能；其次，金额越大，当事人对胜诉的期待越强烈，会投入更多人力、物力去争取最后的有利裁判；最后，特别对于纳税人而言，如果金额有误，比如多缴、多罚，那么其将遭受直接的积极损失，从心理学角度来分析，这更加容易激起原告的求胜心，从而对最后的裁判结果产生影响。基于此，假设6：案件金额越大，原告胜诉率将会越高。

7.被告提供证据的数量

此变量类型的设计为本文首创，主要基于对行政诉讼基本原理的考察，在证据中心主义的支配下，诉讼证据对裁判结果具有直接影响。在诉讼中，所有的纠纷事实最终要通过证据语言表达为法律事实，因而证据对于裁判结果的影响最为核心，同时需要说明的是，本文在采集数据时，以被告提供的证据为基础。一方面，“先取证，后行为”是行政执法的基本原则，被告提供的证据具有更高的权威性；另一方面，我国行政诉讼体制中对于举证责任的规定是举证责任倒置，也即被告承担主要的举证责任，因而被告的证据在很大程度上最终决定了裁判结果。假设7：在证据能力①证据能力指的是取证、质证能力的总和。一定的情况下，证据数量越多，被告胜诉率越高，即原告胜诉率越低。

8.原告是否胜诉

本文中重点考察原告胜诉率，将原告胜诉设为1，败诉设为0。从统计分析的角度来看，原告胜诉率和被告胜诉率实际上是一个问题的两面，并不影响我们对裁判结果的研究分析。

需要特别说明的是，在统计原告胜诉率时，将原告撤诉的情形进行了区别对待：若是因为被告改变或者撤销原行政行为而撤诉，则视为胜诉；若因为其他原因撤诉则视为败诉。因为被告改变或者撤销行为本身就代表被告否定了自己之前的行为，这对原告而言是一种事实上的胜利，而基于其他原因的撤诉，则一般都包含着原告将承担不利后果的可能，因而算作败诉。同时，我们将原告诉求部分获得法院支持的情形也算作胜诉，如此设置，目的是为了增加原告胜诉率的变异性，以便后续的数据观察和分析。

三、实证结果

（一）频率统计

频率统计是以数据分析为基础，剖析各个变量的基本情况，从而刻画税务行政诉讼的基本特征。统计结果如下表1、表2所示。

表1 变量的统计结果（1）

表2 变量的统计结果（2）

1.原告类型

在变量设计时，将这一变量表述为原告是否为个人，这是为后续的交叉分析和回归分析做准备，但是在描述性统计中，把原告类型分为具体的三类，即个人、企业和其他组织，分别进行统计。根据以上数据统计可知，在北京市税务行政诉讼中个人原告的比重为61.7%，企业为36.7%，其他组织为1.6%。也即个人作为原告的税务诉讼案件数量要远远多于以组织形态为原告的案件，结合上文的假说，如果个人作原告其胜诉率会很低的话，那么个人作原告案件越多，整体胜诉率就会越低。

2.被告级别

根据变量设计，税务所作为被告占比10.2%，区级税务机关占比64.5%，市级税务机关占比6.6%。区级税务机关被起诉的概率最大。

3.原告、被告是否聘请律师

原告聘请律师的占比为35.5%，被告聘请律师的占比为75.8%，被告聘请律师的占比明显高于原告。这与最后的胜诉率呈现何种关系，我们将在后续的交叉分析和回归分析中再去验证。

4.审理级别

根据数据可知，北京市税务行政诉讼中上诉率比较高，二审案件数量与一审案件数量基本持平。

5.是否经过复议

经过复议的占比为44.9%，与没有经过复议的案件基本持平，这说明就案件类型发生率而言，除去没有进入诉讼系统的，涉及纳税行为本身争议案件的发生率与税务处罚和税务强制措施案件基本持平。

6.案件金额

经过统计，共有101份裁判文书有明确的金额数据，统计结果如表2所示。北京税务行政诉讼的最大金额为218,295,342元，诉讼金额最小为165元，平均值为12,995,355元。

7.被告提供证据的数量

在256份裁判文书中，明确统计被告提供证据数量的裁判文书只有100份。在此需要说明的是，这里的数字是“组”的概念，即统计被告提供的证据是按照证据组来计算的，而实际的单个证据数量要高于统计数据显示的数据。

8.原告是否胜诉

根据表1，北京市税务行政诉讼原告胜诉率为6.6%。

（二）交叉量表分析

交叉量表分析在于描述变量之间的两两交叉关系，相对于频率统计的单维度表现变量特征，本部分则从两个变量的交叉关系中探究每个自变量和原告是否胜诉之间的相互作用趋势。①为了节省篇幅，案件金额和证据数量交叉分析列表不作显示，直接展示数据分析。

表3 交叉量表分析结果

被告是否聘请律师 0 62 0 62 1 177 17 194二审 122 5 127一审 116 9 125再审 1 3 4是否经过复议 0 131 10 141 1 108 7 115审理级别

1.原告是否为个人与原告胜诉率交叉显示，在北京市税务行政诉讼中，原告为个人的情形，胜诉率为4.4%，低于原告总体胜诉率6.6%，原告为非个人的情形，其胜诉率为10.2%，高于个人原告胜诉率，同时高于总体胜诉率，这说明非个人原告在北京市税务行政诉讼中获胜概率更高。

2.被告级别和原胜诉率交叉显示，税务所作被告时，原告胜诉率为3.8%，区级税务机关作为被告的案件中原告胜诉率为8.9%，市级税务机关作被告时，原告胜诉率为5.9%。区级税务机关作为被告时，原告胜诉率最高。

3.数据显示，原告没有聘请律师，其胜诉率是4.8%，原告聘请律师，其胜诉概率是9.9%。但是被告是否聘请律师在对其胜诉率的影响上比较特殊，根据数据分析可知，被告在没有聘请律师的情形下，败诉率为0,①这种现象并不是说被告在没有聘请律师的情况下不会败诉，只是在微观数集下，有限的数据可能会导致数据集表现出一定的偏向性，但是可以说明的是，被告在没有聘请律师的情况下，其胜诉率要低于聘请律师的情形。在聘请律师的情形下，败诉率为8.9%，聘请律师对被告的胜诉率呈现一定的负面影响。

4.原告在再审中的胜诉率为75%，要高于一审胜诉率（7.2%），而一审胜诉率要高于二审胜诉率（3.9%）。从交叉分析来看，审理级别与原告胜诉率呈现出了不规则的正相关关系，需要后续回归分析来验证。

5.根据数据统计，经过复议的案件，原告胜诉率为6%，没有经过复议的，原告胜诉率为7%，基本持平。

6.案件金额中位数为315,517元，进行交叉分析可知，在中位数以上区间内，原告胜诉率为66.7%，中位数以下，原告胜诉率为33.3%。被告证据数量中位数以上，原告胜诉率为70%，中位数以下，原告胜诉率为30%。分析发现，金额较大的区间内，原告胜诉率更高；被告提供证据数量较多的区间内，原告胜诉率更高。

（三）回归分析及假设验证

本研究运用Logit回归方程探究自变量和因变量之间的关系（回归结果见表4），并进行相应的假设验证。需要说明的是，由于本文的研究话题和范围，样本量有限,②本文主题是税务行政诉讼裁判结果的相关研究，因而发生率相对较低，同时又以北京市为区域坐标，所以样本数量进一步限缩。但是本文样本基本穷尽了北京市公开的税务行政诉讼裁判文书，因而对于探究北京市税务行政诉讼裁判结果的影响因素是有价值和有效的。所以在接下来的回归分析中，不单纯基于显著性进行研究，而是结合回归系数正负情况进行方向性探究，以明确裁判结果影响因素的作用趋势。

表4 原告是否胜诉回归结果③本表中方程（1）是在256个样本下，自变量与原告胜诉率之间的回归分析，接下来的方程（2）（3）则在考虑了案件金额和被告提供的证据数量的前提下，分别在101个样本和99个样本基础上进行的回归分析。

注：括号内为稳健标准误；*、**、***分别代表在10%、5%、1%的水平上显著。

1.根据方程（1）回归结果可知，原告是否为个人与原告是否胜诉之间呈现负相关性，且在10%显著性水平下通过检验，且其在方程（2）（3）中，系数方向没有发生变化，但是没有通过显著性检验。这说明原告为个人的情形下，在北京市税务行政诉讼中胜诉率低于非个人原告案件，由此，假设1得到方向性验证。

2.被告级别与原告是否胜诉在三个回归结果中系数方向一致，都呈现负相关性，没有通过显著性检验。这说明被告级别对原告是否胜诉呈现负方向影响，也即级别越高，则原告胜诉率越低。由此，假设2a得到方向性验证，假设2b没有得到验证。

3.原告聘请律师、被告聘请律师与原告胜诉率在三个回归结果中均呈现一定的正相关关系，没有得到显著性检验。这说明原告聘请律师的情况下，其胜诉率显著提升。被告聘请律师的情况下，原告胜诉率依然较高，这一现象实际上也已经被其他相关研究所验证，①崔威在《清华法学》2015年第3期的《中国税务行政诉讼实证研究》一文中经过数据分析得出，被告聘请律师代理案件更可能导致其败诉。显然，这一论断在北京市税务行政诉讼案件中得到了验证。其解释有三：一是被告虽然没有聘请律师，但是一般都会委托相应的工作人员出庭应诉，从结果来看，其工作人员的能力足以应对诉讼需求；二是税务纠纷相对比较专业，法官在介入审理时对于法律事实的把握通常并不准确，只能按照被告提供的证据进行事实判断，在案件统计中，发现了这样的现象，即对于原告提供的证据，当被告提出质疑时，法院一般不予采纳，而对于被告提供的证据，即使原告提出质疑，法院采纳的几率依然很高，这无形中为被告的胜诉提高了可能性。基于此，被告律师的作用就显得不那么重要。三是从制度设计来看，税务行政诉讼中被告对律师的依赖程度较低，主要是因为我们的诉讼制度设计更加有利于被告，而不利于原告，被告有先天制度优势能够在诉讼中取胜，这也会弱化律师在诉讼中对被告的正面作用。由此，假设3a得到了方向性验证，假设3b没有得到验证。

4.审理级别与原告胜诉率在三个回归结果中回归系数均为正，没有通过显著性检验。这说明审理级别越高，原告胜诉率越高，假设4得到方向性验证。

5.是否经过复议与原告是否胜诉在三个回归结果中，回归系数均为负，没有通过显著性检验。说明经过复议的案件，原告胜诉率较低。假设5a得到方向性验证,假设5b没有得到验证。

6.根据方程（2）（3）可知，案件金额与原告胜诉率之间呈现正相关性，没有通过显著性检验。总体来说，案件金额越大，原告胜诉率越高。假设6得到方向性验证。

7.根据方程（3）可知，被告提供的证据数量与原告胜诉率之间回归系数为负，没有通过显著性检验。其基本方向为，被告提供的证据数量越多，原告胜诉率越高。这一结果与假设7不相符。对于诉讼行为来说，影响其结果的核心要素就在于证据，当然，证据数量并不能涵盖证据的所有功能，但是从数据统计的意义来看，在证据能力一定的情形下，数量越多，其出现关键证据的几率也就越大，因而从数量入手是可以得出相关性判断的。但是最终的验证结果体现出了一定的负相关性，这种违反经验法则的事实可能反映出的是证据制度本身的缺陷和漏洞。一种可能的解释是由于当前税务诉讼证据制度过于简单，导致事实上证据归类混乱，证据数量越多，则被告处理证据的压力反而越大，从而影响最终的证明效果。

表5 理论假说验证情况汇总

四、启示

北京市税务行政诉讼的裁判结果的实证分析遵循了从结果到原因的逆向思维方式，即通过对裁判结果的分析倒推税务行政诉讼的基本问题，并进行对策分析。本文的结尾力图让这样的分析更加具有普遍性和适用性，为中国税务行政诉讼制度的完善提供思路。

（一）降低原告诉讼成本

诉讼成本是诉讼当事人为实现一个诉讼目标所耗费的权利资源以及投入的财力、物力和人力的总和。表达公式为：诉讼成本=权利资源+诉讼当事人投入的财力、物力和人力。基本的规律是：诉讼成本越低，诉讼效益越高。考察北京市税务行政诉讼实证分析结果，原告为个人的情况下胜诉率显著低于非个人原告的情况，且司法裁判结果受到行政级别干预较为明显，结合税务诉讼的制度现状，可见在税务行政诉讼中原告的诉讼成本较高。

1.取消双重前置制度

所谓权利资源指的是当下法律平等地赋予当事人的权利义务。从理论上来说，基于行政法学平衡理论的基本观点，在行政机关与行政相对人一方权利义务关系中，权利义务在总体上是平衡的。它既表现为行政机关与相对一方权利的平衡,也表现为行政机关与相对一方义务的平衡；既表现为行政机关自身权利义务的平衡,也表现为相对一方自身权利义务的平衡。行政诉讼作为行政法学的相关部分，平衡论依然适用，因而当事人双方在诉讼过程中也应该是权利平等的，但是考察税务行政诉讼制度发现，原告被赋予了更多的义务，最典型的就是双重前置制度。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”①《中华人民共和国税收征收管理法》（2015）。如果说双重前置中的复议前置制度是为了适应税务纠纷的专业性、尊重行政行为的自由裁量权的话，那么缴纳税款义务履行前置就显得没有那么符合逻辑。纳税人正是因为和税务机关产生了“交不交”“交多少”等纳税争议才会寻找救济，而现在法律规定救济的前提是要纳税人首先履行纳税义务或者提供担保，这就形成了互为因果的逻辑怪圈。这在无形中增加了原告寻求救济所应该付出的成本。因此，双重前置制度应该取消，可保留复议前置制度，清税义务前置则应该废除。

2.设置独立的税务审理机构和人员

诉讼成本的构成除了权利资源以外，还包括诉讼当事人投入的财力、物力和人力。根据当事人双方在物质投入上的对比，除了极个别原告可以调动庞大的社会资源与被告分庭抗礼以外，大多数原告在税务纠纷中的物质投入无法与被告相比。结合权力资源分配的现状，这就会导致其在诉讼中成为制度性弱势群体。但是这个问题无法从正面直接解决，不可能使得所有原告的物质投入都和被告一致，也无法要求所有原告在物质投入上必须达到何种标准。若法院在诉讼过程中能够保持公正、独立，那么当事人之间因为这一差距所造成的不平衡趋势将会得到最大限度的遏制。由此，建议成立税务法院、税务法庭或者在现有法院体制中增设税务法官制度。如此，一方面可以保障税务司法活动更加公正、独立地展开，另一方面也可以保证裁判结果的专业性。而这三种模式在世界各地都已经分别得到了实践，有的国家为了更加专业和集中地处理税务案件，设立了独立的司法机构，如美国、加拿大、德国等；有部分国家在原有的司法架构下，组建了税务法庭，如澳大利亚、芬兰等；还有的国家只设立了税务法官，如英国。

（二）增强对原告的制度性保护

目前税务行政诉讼制度基本上是按照一般行政诉讼的规则运行，并没有充分体现这一专业诉讼的特点，特别在对原告诉讼利益的保护上，并没有特殊的制度安排，这间接导致原告胜诉率低，从而影响整体收案率。因此，要构建税务行政诉讼中对原告的特殊保护制度。

1.完善原告律师制度

根据上文统计数据发现，原告聘请律师的占比为35.5%，被告聘请律师的占比为75.8%，被告聘请律师的占比明显高于原告，而最后的相关性表明，原告聘请律师对其最后胜诉具有明显的正相关性影响。因而在制度设计上，建议在税务纠纷中规定原告必须聘请律师，如果自己不聘请或者没有能力聘请,①没有能力包括以下几种情况：（1）没有经济能力；（2）没有行为能力（精神病人）；（3）没有意识能力，即自身无法意识到聘请律师。则由法庭指定律师，律师费由败诉方承担。如此强制性律师制度安排，可以防止部分原告滥用诉权，因为可能要承担诉讼费用，在更大程度上则是可以保障原告的合法权益不受侵害。

2.确立“疑点利益归原告”制度

“疑点利益归于被告”原则又称为“存疑时有利于被告”原则，这是刑事诉讼中常用的一个概念，但是在我国的法律体系中还没有明文规定。其内涵是指在刑事诉讼中遇到事实不清无法查明的情形时，要遵循有利于被告的倾向作出裁判结果。其解释逻辑是在刑事诉讼中，检察机关、公安机关等相对被告来说拥有更加强大的诉讼能力，当他们代表国家力量都无法提供清楚的事实时，则应该认定事实有利于被告，其本质上是对被告的特殊保护制度。那么税务行政诉讼作为一种专业的诉讼类型，其原告和被告的力量对比相对于一般的行政诉讼要更加悬殊，因而有必要对“疑点利益归被告制度”进行反向构造。具体而言，在统计的256份裁判文书中，被告因行为违法被裁判败诉的共有14次，其中证据不足出现7次，占50%。这说明事实不清是被告败诉的主要理由，而实际上由于税务争议的复杂性和专业性，导致许多实体问题无法明晰。而法院出于恪守司法有限性原则，经常会回避实体争议进行裁判，导致即使原告胜诉其合法权益也无法获得保障。因此，建议在税务行政诉讼中建立疑点利益归原告制度，凡是涉及无法查明的事实就按照有利于原告的倾向裁判，而不应该回避实体争议进行裁判。

（三）完善证据制度

1.平衡原被告间的举证责任

举证责任是指由法律预先规定，在行政案件的真实情况难以确定的情况下，由一方当事人提供证据予以证明，如果他提供不出证明相应事实情况的证据，则承担败诉风险和不利后果的制度。税务行政诉讼作为行政诉讼的特殊种类，其在举证责任上应该遵循行政诉讼一般规则，即通过举证责任倒置的方式保护原告的诉讼权益。但是，税务行政诉讼依然有其特殊之处，在经济交往记录举证中，原告对于证据的提供更有优势，而被告虽然作为国家机关，但是基于经济交往的私密性，其对于相关资料的搜集往往力不从心。因此总体来说，在税务行政诉讼中，应该增加原告举证责任的分配，具体包括两个方面：第一，就原告而言，其应该在经济交往记录等被告难以获取的证据方面提供证据；第二，在案例搜集过程中我们发现，法院在证据适用过程中对于被告证据的采纳具有一定的偏向性，①这种偏向性表现为在诉讼过程中，一旦被告对原告提供的证据提出异议，法院一般在审查后排除适用的概率较大，而原告对被告提出的证据有异议的，一般审查后适用的概率较大。因而在增加原告举证责任的同时应该强化法院对原告证据的审查吸收。基于这样的设计，实际上并不是增加原告的责任，而是平衡其与被告的实质诉讼话语权。②实质诉讼话语权是指当事人双方在诉讼过程中应该有平等的表达机会和表达分量，也即其表达应该被平等对待，具体表现为在证据出示和采纳中，原告应该被法院置于与被告平等的地位，充分听取其意见。

2.完善税务行政诉讼证据种类

假设7在本研究中没有得到验证，上文给出了一种解释，即证据制度本身的缺陷导致了被告举证数量越多反而越容易败诉，从具体制度上来考量税务行政诉讼证据种类设定的缺位。在目前的税务行政诉讼中，主流观点认为其证据种类和一般的行政诉讼没有区别，都是以下八种：（1）书证；（2）物证；（3）视听资料；（4）电子数据；（5）证人证言；（6）当事人的陈述；（7）鉴定意见；（8）勘验笔录、现场笔录。但是按照这种分类在实务中往往导致证据归类混乱，从而使得证明力减弱。以北京市为例，在税务行政诉讼中，税务机关提供的证据类型主要是书证和物证，而其他证据类型几乎为空白。实际情况是大量的证据类型无法单独成型，只能归为书证或者物证，因而有必要根据税务行政诉讼的特点创设新的证据类型，并且明确其证明效力,比如将经济交往记录作为一类证据类型进行设定。经济交往记录主要包括经济凭证、会计账册和金融单据三大类，这其中就包含了目前只能归类为书证或者物证的专业资料，比如发票，因而将其作为一类单独证据类型很有必要。