信息时代管理会计基本理论与框架探讨

陈 平

一、前言

随着互联网技术的高速发展，信息化时代本质上并没有改变会计的技术路线，而是会计行为上的一种改变。同样信息化对企业带来了不仅是便捷的“无纸化办公”，也是一种更大的管理手段和方法的提升。在会计的内部控制领域，如何更好地实现管理会计体系的搭建有着积极的意义。因此信息化时代对于管理会计来说是机遇也是挑战，如何合理有效运用信息化时代形成的信息处理和高效分析技术，促使企业管理会计得到快速发展，是摆在我们面前的一个重要的课题。

管理会计起源于20世纪初，提出了基于内部控制的管理会计初始概念，但是当时并没有引起太大的重视。随后，为了应对激烈的市场竞争，企业广泛实行职能化管理，特别是管理与行为科学管理的分离，借以提高生产效率。1952年正式确立“管理会计”这一概念，并在美国企业中得到广泛的推行，提高了企业的生产效率与工作效率。为了配合科学管理，“标准成本”、“差异分析”和“预算控制”等方法也开始引入到会计中来，成为成本会计的组成部分。今天，西方发达国家的管理会计高级财务管理人才广泛受到世界500强企业的青睐，据美国劳动部2017年调查显示：92%以上美国的财务人士从事着管理会计职位，而他们的主要工作不是“记账算账”，大部分的工作是从事决策性的工作或者为企业提供专业的财务分析，以此实现成本管理的合理性和未来性。而我国超过90%的财务人士担任财务会计(核算会计)职位，只有一些大型企业才有专门的成本会计，涉及到管理会计的内容。所以从这个角度来看，在我国实现管理会计体系的搭建具有积极的意义。

二、管理会计体系搭建的初步设想

管理会计发展至今，理论界和实务界对管理会计概念框架的构建并没有达成一致看法，基本共识就是管理会计体系框架要从逻辑起点出发，逐步形成系统严密的整体框架。本文从信息化时代管理会计的定义探讨管理会计体系框架的构成要素，试图提出管理会计体系框架的搭建设想。

（一）管理会计体系框架的理论起点

1.理论起点的评价标准

我国关于管理会计理论起点的代表观点主要有：本质起点论、假设起点论、目标起点论等等，表1根据管理会计理论起点的代表观点和代表人物进行了梳理，只代表个人学术观点。

由表1可得出，我国研究者对于管理会计体系概念的研究开始于20世纪末，这是因为随着我国制造业的发展和转型升级需求，传统会计无法适应新的经济业态带来的变化，因此将西方国家的管理会计概念引入我国。经历二十余年的发展，学者们对于管理会计体系理论框架的起点，或者说学术观点研究就像这些理论的名称一样都代表了一个时代，第一阶段都为起点论，由目标起点、本质起点、假设起点论组成，本世纪初出现了控制、环境、职能等的变化。

理论起点也可以理解为具有学术基础的逻辑分析能力，本质上说是一种学术观，作为管理会计体系理论框架的基础，涉及管理会计概念最基本的范畴。从属性来看，首先应当解决的是会计本身的问题，其次理论的学术观具备清晰的逻辑思辩能力和简单明了的特点，可以使得人们清晰理解整个体系框架。这种演绎的本身就是实证信息化时代管理会计体系的发展，所以从这个角度出发，本文基于以下五点进行推演实证：一是基于科学理论基础性，主要是前文提到过的学者的观点和国内外的文献。二是基于会计属性，特别是在实践中所形成的具有中国特色的管理会计理论和实践经验；另外从管理会计作为成本会计的组成部分看，其最基本的理论概念来源于会计范畴，并且受到整体会计诉求的影响，所以说管理会计并不是单纯的管理学科，如果把它硬套到管理学科似乎模糊了管理会计的学科属性。三是基于可验证性，本文通过案例的方式来进行实证。通过理论联系实际，并且得到实践的验证，才能更好服务于现代企业管理，从而促进管理会计的发展。四是基于管理科学研究的稳定性，从管理科学的发展来看，都深深地形成了属于自己的时代烙印。比如讲究共享经济、突出企业的核心竞争力的信息化时代，特别是在以移动互联网为代表的新兴的网络经济，给管理会计的发展提出了新的课题。五是基于应用性，这个应用性也可以理解为普遍适应性。从管理会计理论起点的研究来看，不仅限于大企业大集团，并且本文的研究仅是在管理会计体系的理论条件下进行搭建，并不代表对管理会计本身内涵的创新，所以，管理会计不仅可以应用到服务业，也可以应用到制造业、零售业、IT业、金融业等不同的行业领域。

2.理论起点的判定结果

依据以上评价标准，本文认为将管理会计主体和目标共同作为信息化时代管理会计理论框架的起点具备内在统一性。虽然本质起点论、目标起点论、假设起点论和环境起点论均各有其合理性，但也存在着明显的不足。本质起点论认为，管理会计本质决定管理会计目的，而管理会计目的是管理会计的核心概念。对于本质决定目的的说法，首先要明白这个本质是什么。张先治教授认为管理会计本质上是信息系统，是管理会计与管理控制的协调；于增彪教授认为管理会计信息系统是管理控制系统；而杨世忠教授则认为管理会计既是会计信息系统的子系统，又是创造组织价值的管理控制系统。当然在很大的程度上管理会计给人的认识是管理，所以有相当部分学者认为管理会计本质是一项管理活动。本文的观点认为管理会计的本质是基于有效管理行为在会计体系中的集合，实际上管理会计并不能脱离会计体系，而是在这个大的体系中形成的相对独立的子系统，但同时具有系统性。而假设起点论，这种理论为何能被广泛的接受，是因为事物都有假设的一面，当然在科学研究中同样需要有假设，假设也是实证的一个重要的环节。特别是在信息化时代，管理会计信息的获取也不例外。例如从A-B信息的传递中，如果没有假设，我们无法计算出在传递的过程中所产生的损耗并以此提出必要的应对措施，这就是假设的魅力，可以说没有假设的信息就不再可信。再看环境起点论，环境作为理论起点在很多时候不具有统一性，这是因为环境是变化的，但是会计理论的形成不能随着环境而变化，它需要有相对的稳定性，尽管如此在实证的过程中推演环境起点论也是有着积极的价值和影响力的。然而从管理会计环境来看，每一个企业的外部社会环境和企业内部环境都是不同的，并且处于不断变化之中，从这个角度来说以会计环境为理论起点非常勉强。而目标起点论认为，管理会计就是为了实现企业经营目标。虽然管理会计的目标具有一定的结果导向性，但是作为理论起点是不合适的。这是因为在现阶段我国经济生态中以目标为导向，已经给国家造成了诸多的困局，因此不管是基于利益的目标导向还是改良生态的初衷，都不能把目标作为一个理论单独的起点进行分析。比如盈利目标是一个宏观层面的概念，它只有具体到部门、管理链上的各个主管及员工，以具体的量化指标、比率或者数字定义来表示才有意义，这也从侧面印证了管理会计的主体不是目的，而是人。所以排除主体去设置目标的理论起点是不成熟的。当然在理解目标理论起点的时候也可以理解为管理会计的目标是为了改善现有的管理会计生态中的不足。

（二）管理会计目标

信息化时代管理会计的目标，可以理解为精准洞察观和决策有用观，而在之前对于管理会计目标的定位则是责任和担当。从信息化时代的角度来看，主要的目标是对信息传递过程和获取过程应该有的判断力和洞察力，这必须是排在第一位的；而决策有用观体现在决策中的价值，如果决策不能体现投资价值，显然这样的决策是有误的，所以决策的理论是以投资的理论为基础。从实际上来看，管理会计的主要目标是财务会计的决策有用观，其主要体现在会计信息对外部财务报表使用者的经济决策有用，而对内部管理来说则是会计主体的经济决策有用，并且对于会计本身的风险归避和成本管理也有用。正如许金叶教授坚持管理会计与财务会计的本质在于时间论而不是空间边界论，他的主要观点是管理会计是面向未来的会计，因为未来事项是否发生具有不确定性。当然从本文的角度来说把管理一味说成是未来的产物，显然对管理来说是不公平的，管理是基于现在既有的管理资源的整合，而管理会计是基于会计行为和法律范畴的管理资源整合。管理永远不是基于利益而生，必须要重点强调管理会计的价值在于管理与决策应用到了会计的实务中去。当然管理本身也包含预见性和价值评估。

图1 管理会计体系理论框架要素的关系

（三）管理会计本质

从会计的本质上来说，目前比较主流的有信息系统论、管理活动论和受托责任论三种观点，这三种观点都各有其存在的价值。信息系统论，即会计是为外部财务报表使用者提供决策所需要信息的大系统；管理活动论，即会计是组织进行经营活动的管理控制活动；受托责任论，即会计是在企业组织所有权与经营权分离情况下产生的为满足所有者对经营者受托责任履行情况的监督控制的委托代理关系。从信息系统论、管理活动论以及受托责任论来看都不是管理会计本质的诉求，本文的观点是基于有效管理行为在会计体系中的集合和应用，所以说管理会计并不能脱离会计体系，这就是把管理会计表达的很清楚，是基于有效的管理，但并不是独立的管理或者如管理活动论所表达的是为经营活动提供的手段，这显然不是管理会计应有的体系化概念。而在我国实行受托责任论有着很大的障碍，这是因为所有者和经营者很难进行区分，比如阿里集团经营者是以马云为首的团队，同时马云也是股东，但大股东却是软银，所以在这种情况下不能简单地区别谁是责任的授予方。信息系统论的某些观点更倾向于管理会计是数据分析师，这显然也是不正确的。管理会计的价值来源于数据的分析，数据来源于信息流，所以从这个角度来说利用信息进行管理控制也属于会计的范畴。

（四）管理会计基本假设

国内最早提出管理会计假设理论的是李天民教授在1994年发表的《对管理会计若干原则问题的探讨》一文，他在我国管理会计的学术研究仍然处于空白的情况下指出管理会计的假设分为会计主体假设、会计分期假设、持续经营假设、货币的时间价值假设，为不同的目的采用不同的成本假设以及效益最大化假设等产生了更多的可能。自此各种假设层次不穷，本文认为管理会计理论框架中的假设是基本假设，是管理会计整体层面理论的假设，不应该与管理会计工具模型的应用假设混为一谈。

（五）管理会计研究对象

学术界对于会计对象的研究形成了共识，即会计对象是资金运动。而关于管理会计对象，却一直存在较多的争议，主要形成了四种观点：第一种是价值运动论，对象是基于价值的变化；第二是现金流量论，对象是现金为标的物；第三是价值差量论，研究对象在于价值之间的变因；第四是以财务会计为基础的资金总运动论以及其他多元的资金运动论和管理成本论等。这四种观点都是围绕着财务会计展开，实际上是最没有管理会计拓展性的论点，它们很多都有着改革开放以来所形成的时代特性。那么从信息化时代的角度来说，对于管理会计理论发展必须从思维拓展的角度去创造条件。从管理会计对象理论体系的研究者来说，应结合信息化时代管理会计主体以及管理会计本质进行研究，同时结合国情，以及我国的市场经济形态和管理会计发展的模型实践展开。本文的观点是管理会计的对象是基于合理化和非合理化下的资源的调整以及配置。

1.管理会计对象与主体之间关系

管理会计主体是管理会计应用的空间范围，管理会计必须以对象的建设为线索展开，以此形成管理会计研究的具体细分内容。在管理会计理论中，无论是根据实际管理会计研究内容而提炼出管理会计主体，还是由于管理会计主体先界定管理会计应用的空间范围才有了具体内容的研究，这其实都不重要，重要的是对象的选择一定是基于主体的关系，而主体关系的确认时自然对象也确定了，所以在信息化时代，构建两者的关系是为了更好地疏通各环节的关系。从管理实践的角度来说管理会计的产生是基于内部管理的需要，是为了更好完成会计参与决策的功能，当然在一开始的时候并没有达到这样的层次，基本上是以利益为引导进行的初浅的搭建。

2.管理会计对象与本质之间关系

管理会计本质是有效管理的控制系统，不管会计对象是谁，从本质上说都是为了获得管理结果的导向和利益的最大化，从而实现管理会计本身的特性。但是中西方的会计实践是有所不同的，我国有自身的国情以及形成管理会计的脉络和气候，如果一味以管理的角度来平衡和管理会计的实践显然是不对的。同样在内部控制中需要进行责任行为的事前预测和判断、事中控制和事后评价，从而对短期生产经营活动和长期投资活动等进行管理和有效的控制，实现企业资源获得最高效益的满足，这个过程就是管理控制的程序实现。从管理会计工作流程来看，管理会计依靠成本中心提供的成本信息，以及其他需求信息制定全面预算，再将预算指标分配到各责任中心，由各责任中心依照计划从事活动，最终根据标准成本制度分析成本差异，考核评价部门绩效，重点解决资源在内部单位的合理调配问题。

（六）管理会计要素及计量属性

会计要素是对会计对象所作的常规分类，从某种意义上说是会计核算对象的具体化，然而从企业的运营角度来看，是真实反映会计主体财务状况和经营成果的单位。从这个单位中所能体现出的财务报表体系，也同样在管理会计体系搭建中存在，所以从这个角度出发必须以财务会计要素作为切入点，更好地理解企业所发生的资产、负债、权益等静态要素之间的关系以及构成的价值，特别是资产负债表的列报单位；除了静态要素外还要从收入、费用和利润等动态要素去理解和构成利润表的列报单位，使动静都得到更好的体现，反映出管理会计的内涵。

从信息化时代的管理会计要素的讨论来看，很多研究者倾向于认为管理会计基本要素是收入、成本、损益和现金流量，这是传统的四大件，当然也有学者认为损益要素应该表述为利润。从本文的研究来看，管理会计要素不应只是固定的四个元素，而应该是变化着的、有一定弹性空间以实现管理会计价值的要素综合。

计量属性是反映会计要素金额的确定基础，但计量属性在科学文献中往往反映出的是财务会计计量属性的内容，其根本的原因是在实际应用中，会计是对于发生过的历史成本和重置成本进行计量，对于现值、公允价值以及可变现净值等计量属性进行数列与会计目标、会计信息质量特征之间的关系进行分析。在我国对于税务会计与财务会计的差异分析比较多见，也很容易提炼出税务会计计量属性，但对管理会计计量属性则少有文献提及，而它又是企业确认管理会计要素金额的重要因素。

（七）管理会计信息质量特征

信息质量特征是对报告中所提供的会计信息质量的基本要求。学术界关于管管理会计信息质量特征的研究较少，散见于部分管理会计学教材中，当然这些基本都以概念的形式加以概述，而没有深入对管理会计信息质量特征进行分析。比如，部分研究者在分析企业外部环境影响以及市场定位的准确性、组织形态科学性及价值驱动因素等方面都提出信息质量的问题。然而在其他影响因子的作用下和组织文化等权变因素的干扰下，提出除了管理会计信息质量的可比性等相似特性外，还应具备其它的特征，比如对比性、通识性、真实客观性和透明度，以此来适应组织环境和管理手段的变化。有研究者提出管理会计信息主要分为两类：一是主质量特征，即以主质量特征进行分析；二是次要质量特征，即以次质量特征进行相关性分析。也就是说在主、次两个质量纬度中实现管理会计信息的真实性、理解性、可比性、时间性等。

（八）管理会计体系各框架要素之间的关系

1.管理会计报告与内部控制报告之间的关系

从报告的角度进行分析，管理会计报告和内部控制报告都是内部报告，都是服务于内部控制管理系统的。2008年颁布的《企业内部控制基本规范》对内部控制的定义中就有了明确的释义。内部控制主要分为3种控制目标：一是内部经营管理是否达到有效性控制为目标的控制；二是从会计信息可靠性控制目标的达成来理解，比如上市公司的信息披露；三是从合规性来达成的控制目标，这主要是从实务操作的合法性和税务控制的角度来看。管理会计目标的实现是在以为企业创造价值为原则的指引下，通过提高资源配置效率以实现企业战略。从内部控制目标来看，主要是针对企业内部控制有效性评估结果的报告，不同的部门和主体报告编制的内容不同，从形式上又可分为内部控制评价报告和内部控制审计报告两种。管理会计报告正是建立在内部控制效果的基础上，由企业经营管理达成的有效性控制，而会计信息可靠性控制和合规性控制在一定程度上体现在管理会计报告信息的质量和保障上。所以说管理会计报告与内部控制报告之间的关系，更应该理解为相互作用的关系，同时也要注重两者的关联价值。

2.管理会计报告与财务会计报告的关系

从理论框架搭建的角度出发，管理会计报告与财务会计报告都是源于对会计的相联性要求的，这种相联性分为外部的相联和内部的相联。财务会计报告是基于会计外部相联性要求的报告，而管理会计报告是基于会计内部相联性要求的报告，两者的对象有所不同，但两者在管理会计体系中存在着相联性，这种相联性也体现在资产负债表、利润表、所有者权益变动表以及现金流量表等方面，同样也会引导财务会计报表与外部投资者之间的关系，即投资决策的相联性。投资决策的相联性常常被内部经营管理者所利用，这是由于外部投资者与管理者之间的报属关系决定的。因此，管理者常常需要通过财务会计报告来检查自身受托责任的履行情况。

综上所述，如果说管理会计报告是管理当局在履行责任过程中的产物，那么财务会计报告就是其履行责任的结果。在信息化时代，两者的联系更加重要，这主要是因为管理会计报告对财务会计报告的影响越来越大，财务会计报告除了具备现有的披露企业基本情况和财务报表等功能外，还必须披露重要的会计政策和会计预估及其变更和差错更正，这些信息的披露对于投资者来说是非常重要的，有助于投资者对财务报表所反映的企业质量进行评价。而管理会计报告对外进行披露时一定是通过财务报告进行的，所以两者的关联性强，但这并不意味着管理会计工作应由财务会计人员来主导，管理会计报告也是独立的报告，应由专业人员来进行。

实务中管理会计工作基本由财务会计人员完成的可能较大，这主要是由于管理会计报告需要财务会计报告的数据来形成自身预判和分析，所以从这个角度来说，急需要形成统一的管理会计报告体系。以中兴集团为例，在中兴集团官网披露的公司治理结构中，集团的职能平台由13个部分构成，分别是片区联席会议、公共与政府事务、财经、人力资源、法务、内部审计、品牌、企业发展、统计、战略 Marketing、道德遵从、质量与流程 IT 以及网络安全与用户隐私保护。其中财经体系是一个独立的部门，由会计核算（账务）、财经管理与审计监控（内审）三个部分构成，集中管理公司所有的财务人员。中兴总裁对财务人员提出的要求是：财务人员应该从经营管理会计要素、管理会计信息质量特征、管理会计计量属性以及管理会计报告等要素的具体内容判断，认为管理会计概念框架内部各要素是基于会计确认、计量、记录和报告过程的统一。

三、构建管理会计概念框架的设想

本文以管理会计目标和管理会计主体为起点构建管理会计体系框架，强调管理会计的人本因素，其内部要素的关系如图1所示。

图2中：（1）管理会计本质和管理会计基本假设两者对管理会计目标形成制约关系，但同时管理会计本质与管理会计的基本假设形成互联。（2）从管理会计目标出发形成了管理会计主体和管理会计研究对象的小业态，在管理会计目标的作用下，来实现对企业内部经济活动进行评估、预判、组织、规划及控制的过程，并对管理会计对象进行充分的研究。（3）管理会计要素是管理会计研究对象的具体化，可分为财务信息和非财务信息，而管理会计信息质量特征是对提供的管理会计研究对象信息的质量要求，故而管理会计要素会受到双重影响。（4）最后按照管理会计计量属性进行计量，最终结果是形成管理会计报告。