基于权责发生制的通用目的水会计框架构建

陈波

【摘要】为加强水资源和水权益的核算和管理，参考澳大利亚水会计准则，针对微观供（用）水企业和地区水资源管理部门，构建以权责发生制为基础的通用目的水会计核算方法体系。在此基础上，建立水资产和水负债表、水资产和水负债变动表、水流量表三张具有内在勾稽关系的水会计报表，以及通用目的水会计报告审计理论，并以供水企业为会计主体进行案例分析。

【关键词】通用目的水会计;自然资源资产负债表;水审计;水资源管理;澳大利亚水会计准则

【中图分类号】F234.3      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）05-0069-7

一、引言

近年来，水核算的完善和创新问题受到越来越多的关注，并且取得了丰硕的成果。但随着理论研究和实践的不断深入，现有的水核算研究面临着一些理论限制和应用挑战。这主要是由于传统水核算采用统计学的方法计量，重点反映水资源的实物存量和变化量，而忽视了对水权的核算。随着水资源分配计划的长期稳定实施和水权交易的深入发展，已分配但期末未履行的供水义务不像以前那样被撤销，而是持续到下一年继续供给同一用户。这种权责明晰、持续核算的水资源管理方式不仅保护了供（用）水户对水资源的使用权，而且促进了用水单位主动节水，节约下来的水量要么持续到下一年使用，要么在水权交易所出售。面对这种新兴的水资源管理方式，亟需使用与之相适应的水核算方法。因此，研究以权责发生制为基础的水资源会计成为一项迫在眉睫的任务，这对于促进水资源精细化管理、保护水资产和水权益、维护和保障水权主体的经济利益，进而促进节约用水、建设生态文明和落实可持续发展具有重要意义。

澳大利亚在水资源会计领域的研究和实践走在世界前沿，其在2009年颁布了《澳大利亚水会计概念框架》（WACF）[1] ，在2012年颁布了《澳大利亚水会计准则第1号——准备和列报通用目的水会计报告》（AWAS 1）[2] 和《澳大利亚水会计准则第2号——通用目的水会计报告的鉴证》（AWAS 2）[3] 。三者共同构成了概念框架、水会计准则和水审计准则三位一体的制度体系，形成了系统的水會计核算、报告和审计监督制度，并于2014年开始正式实施，为报告使用者提供可比的、可靠的水信息，取得了良好的社会评价[4] 。

在我国，党的十八届三中全会提出探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实施自然资源资产离任审计，掀起了研究自然资源会计的热潮。有的学者介绍了澳大利亚水会计准则的发展历程和主要内容[5] ，呼吁深入研究澳大利亚水会计理论框架[6] 。结合我国国情，研究和借鉴国外自然资源核算的经验，将有利于我国形成一套成熟的自然资源资产负债表编制方法和制度[7] 。本文通过深入挖掘澳大利亚水会计核算、报告和审计原理，提出了以权责发生制为基础、聚焦于外部报告使用者信息需求的通用目的水会计（General Purpose Water Accounting，GPWA）理论和方法体系，以连续、系统、全面、综合地反映水资源和水权益状况及其全过程变动，实现水资源精细化管理。

本文的主要贡献如下：①提供了在长期交易合同或长期供水计划的情形下（交易合同或供水计划的履行期限长于1年。我国实行最严格的水资源管理制度，水量分配方案往往为5年，满足长期计划的情形，故可以持续核算水资源变动），以会计分期和持续经营为前提，持续核算水资源及其权利与义务的方法，将权责发生制应用于水资源的核算和管理中，以促进对水资源管理责任的履行和监督。②借鉴澳大利亚的经验，构建相互之间具有内在勾稽关系的水会计报表体系，全面反映包括人为因素和自然因素引起的水资源和水权益变动的全过程和结果。③建立为外部报告使用者提供水信息的通用目的水会计框架，规范核算、审计和披露水资源信息，从而实现水资源管理手段、管理内容和管理过程的精细化、科学化和规范化。

二、通用目的水会计基础

（一）概念和目标

通用目的水会计可以理解为：水会计主体以体积为主要计量单位，采用会计学和水文学相结合的方法，对其拥有或管辖的水资源活动进行连续、系统、综合的核算和监督，并经过独立第三方鉴证，对外提供水资源和水权益状况及其变动的信息，以帮助外部有关各方掌握水资源活动和内部强化管理、提高水资源使用效率的信息系统。它是水资源计划和管理活动的重要组成部分，能反映和监督水资源管理政策的执行情况、评价水资源管理者的受托责任履行情况。

通用目的水会计的特征是：微观水主体采用统一的水会计准则和报告编制方法，定期编制类似于财务报告的水会计报告，报告经过独立鉴证后对外披露可靠的、可比的水信息。WACF明确，通用目的水会计的目标是为报告使用者作出和评估资源分配决策提供有用的信息，并反映水资源管理者的受托责任履行情况。

（二）会计信息质量要求

为了实现通用目的水会计的目标，保证水信息的质量，必须明确通用目的水会计信息的质量要求，它是通用目的水会计报告所提供信息应达到的基本标准和要求。其主要包括相关性、可靠性、可比性、可验证性、及时性、可理解性、重要性和成本效益原则。

（三）基本假设

1. 水会计主体假设。水会计主体是指水会计人员所核算和监督的特定单位，它界定了提供水会计信息的空间范围。从本质上来说，水信息需求决定了水信息的提供者，即水会计主体。也就是说，有水报告使用者的信息需求，并且涉水的单位或部门就是通用目的水会计主体。WACF规定，涉水单位是指符合以下情形之一的单位：①拥有或输送水;②拥有水权;③有水流入和（或）水流出;④有管理水资源的责任。涉水单位既包括微观供用水企业，又包括政府水务管理部门。由于水资源是附着于土地的，且由相关单位管理，因此水会计可以从地区和微观主体两个层面实施，并通过合并报表反映更大范围的水资源变动情况。

2. 会计分期假设。会计分期假设是将水会计主体拥有或管理的水资源持续不断的运动，人为地划分为若干相等的时间间隔，以便确认某个会计期间的水流入、流出以及核算期末的水资产、水负债、净水资产，并编制通用目的水会计报表。结合水资源变动的特点和水资源管理的要求，并根据水会计准则的规定，水会计期间可划分为年度、半年度、季度，水会计主体按水会计准则的要求编制年度报表、半年度报表、季度报表。

3. 实物计量假设。通用目的水会计可以采用多重计量属性，如体积、价值、水质等，但由于水资源价值核算方法差异较大，采用实物计量更能直接、准确地提供有关水资源分配和使用方面的信息，因此通用目的水会计以体积为主要计量属性[1，2] ，以立方米为单位，严格依照《水文测量规范》进行计量。

（四）会计要素和会计等式

通用目的水会计包括五个核算要素：水资产，水负债，净水资产，水资产变动，水负债变动。其中，前三个是水资产和水负债表的基本要素，后两个是水资产和水负债变动表的基本要素[1] 。

1. 水资产和水负债表会计要素和会计恒等式。水资产指由水会计主体拥有或管辖，预期会给水会计主体或其利益相关者带来未来利益的水或水权[1] 。我国水资源的所有权属于国家，水权制度改革就是保持水资源的所有权不变，将其使用权赋予水资源使用者，使用者可将部分或全部水资源使用权通过市场机制转让。水资源使用者拥有的水资产不仅包括通过政府分配获取水权的水资产，而且包括通过供水（取水）计划或水权交易获得的“应收而未收到的水量”等债权性质的水资产。水资产的确认条件为：能为水会计主体或利益相关者带来未来经济利益，而且体积能被可靠计量[1] 。本文研究的水资产是指水循环中陆地阶段的水，不包括海洋或大气阶段的水。

水负债是指水报告主体承担的现时义务，对该义务的履行将导致水报告主体的水资产减少或另一项水负债增加[1] 。该义务可能是合同规定或法律要求的结果，一般是指根据水分配计划或交易合同的规定必须履行的供水数量。通用目的水会计中的水负债不包括“超用水量”“挤占水量”等环境负债，仅指能够确认和可靠计量的供水义务，这与国内现有研究不同。对水负债的履行将使得水报告主体的经济利益流出企业，而且水负债的数量能被可靠计量，这两点构成了水负债的确认条件[1] 。从法律角度和会计学角度定义水负债，大大提高了通用目的水会计的可操作性和应用性。同时，通用目的水会计报告需经独立第三方审计后对外报送，通过审计监督和社会公众监督，实现大幅度减少甚至杜绝超用水量和挤占水量，从而使会计学被系统地应用到水资源管理中。

净水资产是指水会计主体的所有水资产减去所有水负债的余额，其可以反映水会计主体在分配资源方面的合法权利或限制，进而帮助报告使用者作出和评估资源分配决策[1] 。

水资产、水负债、净水资产三个会计要素之间的关系构成了通用目的水会计恒等式：

水资产-水负债=净水资产 （1）

式（1）显示了三个水会计要素之间的联系和基本数量关系，表明了水核算主体在一定时点的水资源状况。因此，式（1）被称为静态水会计等式，它是编制水资产和水负债表的理论基础[2] 。

2. 水资产和水负债变动表会计要素和会计等式。水资产变动是指水会计主体拥有或管辖的水资产的增减变动，该要素可分为两个项目：水资产增加（如水流入、降水、应收水量增加等）和水资产减少（如水流出、蒸发、渗漏、应收水量减少等）。只有符合水资产变动定义并满足以下两个条件的才能确认为水资产变动：①很有可能存在水资产变动;②水资产变动量能被可靠计量[1] 。

水负债变动是指水会计主体承担的水负债的增减变动，该要素可分为两个项目：水负债增加（如宣告水分配计划、签订供水合同）和水负债减少（如履行水分配计划或供水合同）。只有符合水负债变动定义并满足以下两个条件的才能确认为水负债变动：①很有可能存在水负债变动;②水负债变动量能被可靠计量[1] 。

水会计主体在分配、使用和经营管理水资源的过程中会发生水资源和水权的增加或减少，从而引起水资产、水负债和净水资产的增减变动。理论上而言，会计期间水资产变动与水负债变动的差额，即为当期（期末-期初）净水资产变动，用公式表示为：

水资产变动-水负债变动=净水资产变动 （2）进一步分解水资产变动和水负债变动，则有：（水资产增加-水资产减少）-（水負债增加-水负债减少）=净水资产变动经过移项整理可得：水资产增加+水负债减少-水资产减少-水负债增加=净水资产变动 （3式（3）是从某个会计期间考察水会计主体最终经营成果而形成的恒等关系，其为动态会计等式，是编制水资产和水负债变动表的理论基础[2] 。同时，净水资产变动又是水资产和水负债表中净水资产期末数与期初数的差额。依据式（1）和式（3）编制的水资产和水负债表与水资产和水负债变动表之间具有内在勾稽关系。通用目的水会计的水会计要素之间的关系可由下图来反映。

（五）水会计科目与账户

从会计要素出发，将通用目的水会计科目设置为水资产类、水负债类、净水资产类、水资产变动类、水负债变动类五大类。

水资产类分为地表水资产和地下水资产。地表水资产又分为河流、湖泊、水库、塘坝、沟渠、公用管网、中水、再生水、应收水量等;地下水资产又分为浅层地下水、深层地下水等。

水资产变动类分为水资产增加和水资产减少。水资产增加又分为河水流入、降水、再生水流入、补充地下水、应收水量增加等;水资产减少又分为河水流出、蒸发、渗漏、地下水流出、应收水量减少等。

水负债变动类分为水负债增加和水负债减少。水负债增加又分为水分配通告、应供水量增加等;水负债减少又分为水分配调整、应供水量减少等。

上述科目为总分类科目，其下可设置明细分类科目。例如，如果水会计主体有几个应供水的单位，就可以在“应供水量”这个总分类科目下按各个单位分别开设明细科目，以反映应供水量的详细情况。

各水会计主体应当根据水会计科目在账簿中开设账户，以连续地对它们进行记录。

（六）复式记账

通用目的水会计采用复式记账法进行核算。水资产类账户的记账规则是：获得水资产，记在水资产类账户借方;使用水资产，记在水资产类账户贷方。水负债类账户的记账规则是：宣告供水计划或签订供水合同时，记在水负债类账户贷方;履行供水计划或供水合同时，记在水负债类账户借方。例如，某水库用1000m3的水转移到灌区来实现水分配计划，则会计分录为：贷记水资产，表示水库的水资产减少;借记水负债，表示应供灌区的水量减少。这样不仅能反映每一项供（用）水业务的来龙去脉，而且可以对账户记录的结果进行试算平衡。

（七）权责发生制

借鉴澳大利亚水会计准则，通用目的水会计以权责发生制为基础，这是通用目的水会计区别于其他水核算方法的一大特点。基于权责发生制原则，在水资源核算和管理中，水会计主体以水资产和水负债增减变动的权利和义务是否归属于本期为标准，确认水资产变动和水负债变动。假设根据供水合同或水量分配方案，某水会计主体本期应当供给另一个主体一定数量的水，但本期未供给，到期末，应供未供的水量就成为该主体的“水负债”，下期应当继续供给同一主体[2，3] 。从权利和义务的角度划分水资产和水负债，最终决定了水会计主体所能支配的净水资产。

例：在一条河流的上游，甲公司管理着A水库和B湖泊，乙、丙两个自来水公司位于该河流下游。根据甲公司和乙、丙公司之间签订的交易合同（或者根据政府制定的水量分配方案），甲公司每年向乙公司和丙公司分别供水100万m3和200万m3，2016年年末甲公司应供给乙公司和丙公司的水量分别为30万m3和50万m3。2017年、2018年甲公司实际供给乙公司的水量分别为80万m3和130万m3，实际供给丙公司的水量分别为210万m3和180万m3。甲公司应供水量的明细账簿登记如表1、表2所示。

三、通用目的水会计报表

通用目的水会计采用财务会计核算方法，通过编制和审核凭证、登记账簿，最后汇总编制报表。前两项的原理已在前面述及，此处不再赘述，本部分重点研究通用目的水会计报表的编制。

（一）水会计报表结构

以往的水信息来源于相互独立的统计报表，而通用目的水会计报告借鉴财务会计理论，采用了相互联系的水会计报表，如此便能反映水量变动的来龙去脉，从而更好地揭示水资源管理者的受托责任履行情况[8] 。表3归纳了AWAS 1中三张水会计报表的理论框架。

1. 水资产和水负债表。水资产和水负债表以权责的实际归属，反映某一特定时间水会计主体拥有或控制的水资产和水负债的存量。该表根据式（1）编制，表中水资产、水负债、净水资产项目垂直排列，水资产和水负债下的具体项目按重要性依次列示。

沿用上例，假设2017年、2018年年末A水库的蓄水量分别为3500万m3、3000万m3，B湖泊的蓄水量分别为4500万m3、4000万m3，另外2016年年末甲公司的净水资产为7420万m3。编制甲公司2018年水资产和水负债表，如表4所示。

2. 水资产和水负债变动表。水资产和水负债变动表类似于利润表，采用权责发生制，反映了水会计主体在核算期间以权利和义务为基础的各项水资产和水负债的增减变动情况。该表根据式（3）编制，从上到下依次列示水资产增加、水负债减少、水资产减少、水负债增加项目，以及净水资产变动。

沿用上例，假设2017年、2018年河水流入和降雨形成A水库和B湖泊的水量增加，河水流出、蒸发、渗漏、分配流出形成水量减少，相关数据见表5。编制甲公司2018年水资产和水负债变动表，如表5所示。

3. 水流量表。与现金流量表相同，水流量表也采用收付实现制，其反映了整个会计期间实际发生的水流入和流出量。该表依据等式“水流入量-水流出量=净蓄水量变动”编制，从上到下依次反映水流入量、水流出量和净蓄水量变动[4] 。

根据上述数据，编制甲公司2018年水流量表，如表6所示。

（二）通用目的水会计报表的内在勾稽关系

上述三张通用目的水会计报表的内在勾稽关系如下：第一，理论上水资产和水负债变动表中计算得出的净水资产变动与水资产和水负债表中的净水资产变动（净水资产期末数-期初数）相等，但由于水文统计需要依靠模型计算或仪器测量，往往会造成计量或记录不准确，或者遗漏某些难以测量的水资源，导致实际计算得出的数值通常不一致。为了更好地反映总体上的误差，在水资产和水负债变动表中设置了“未说明的差异1”项目。第二，理论上水流量表中的净蓄水量变动与水资产和水负债表中水资产项目下除应收水量等债权性水资产之外的各种物理水资产合计数的期末数减期初数的结果相等。仍然是由于现实中測量计算的原因，二者通常不相等。为了揭示表中的误差，在水流量表中设置了“未说明的差异2”项目[2] 。第三，水流量表中的“未说明的差异2”与水资产和水负债变动表中的“未说明的差异1”相等，否则整体水量不平衡，即报表编制有误。

三张报表之间客观存在的水量平衡关系使得报表编制者可以对通用目的水会计报表进行试算平衡，这也是复式记账法优点的体现。此外，未说明的差异，即未核算和控制的水量，反映了水会计报表的可靠程度，该值越高，说明水会计主体对水资源的管理水平越低[9] 。一般来说，未说明的差异占净水资产的比率低于10%是可以接受的，如果低于5%，则说明对水资源的管理较好。在上例中，甲公司2018年的未说明的差异为420万m3，占期末净水资产6920万m3的6.07%，说明其水资源管理水平尚可。

四、通用目的水会计报告的审计

水会计主体编制的通用目的水会计报告必须由独立的第三方审计机构鉴证后对外披露[2，3] 。审计机构的性质由水资源使用者的性质决定。如果水资源使用者是政府水务管理机构或国有供（用）水企业，则通用目的水会计报告的审计由政府审计机构执行;如果水资源使用者是民营机构或个人，则其编制和报送的通用目的水会计报告的审计由社会审计机构执行。无论是政府审计机构，还是民间审计机构，在实施通用目的水会计报告审计或审阅的过程中，都应当遵循通用目的水会计报告审计准则的规定，秉着应有的职业谨慎，独立、客观、公正地实施审计或审阅程序。需特别说明的是，由于水资源的增减变动及其各种状况的确认和计量的专业性较强，且情况复杂，审计机构可以邀请水文水工程领域的专家加入审计工作，但最终需由审计机构出具审计或审阅报告，并对该报告负责。

通用目的水会计报表反映了会计主体取水、用水和排水的情况，报表附注反映了地区的水分配计划和供用水合同信息等相关政策、交易事项和核算方法[2] 。如果企业或单位未按照国家水管理政策或合同执行取水、用水和排水，审计人员应在审计报告中陈述，并考虑发表非无保留意见的审计报告。通用目的水会计报告的使用者根据审计报告以及对比报表信息和水分配计划（或供用水合同），就能洞察水会计主体的经营管理行为是否符合国家相关政策或合同的规定，从而评价水资源管理者的受托责任履行情况。

通用目的水会计正是通过建立严格的核算、报告和审计制度，监督水资源的开发、利用活动，实现大幅减少甚至杜绝“偷挖盗采”现象，提高水信息的可靠性和决策相关性，从而更好地促进自然资源、经济资源和社会资源的优化配置。

五、結论和进一步讨论

（一）结论

本文系统地分析了以微观涉水单位为核算主体，以体积为单位，确认、计量、记录和报告水资源和水权的通用目的水会计和审计理论框架。与传统的水利统计不同，通用目的水会计引入了“水权”的概念，任何水资产的数量增减变化都伴随着权属关系变化，在此基础上，明确了水资产、水负债、净水资产、水资产变动、水负债变动这五个水会计要素的概念及确认条件;以它们之间的数量关系为基础，构建了水资产和水负债表、水资产和水负债变动表，以分别反映水资产和水负债的状况及其变动情况。同时，以收付实现制为基础构建水流量表，反映水资源实际流入、流出和结存量。这三张报表组成了通用目的水会计报告中的三大报表，并且三张报表具有内在勾稽关系，自成一体。

本文在借鉴澳大利亚水会计准则的基础上，构建了通用目的水会计框架，包括基本假设、水会计要素和会计等式、复式记账、权责发生制、设置科目与账户、编制凭证、登记账簿、编制报表等内容，实现对水资产和水权益状况及其变动情况的核算和监督。该框架具有以下特点：①由于水负债的可计量性和可偿还性，使得通用目的水会计的可操作性和应用性大大增强。②三张报表的结构、编制原理和内在勾稽关系更加缜密，既能清晰地反映水资产和水权益的状况及其变动情况，又易于理解。③由于准确测量水资源的难度较大，增加“未说明的差异”项目来计量报表总体误差，既可以反映水资源管理和控制的水平，又能直接促进水资源管理水平的提高。④通用目的水会计建立了在某个地区或某个供（用）水单位内包括管理因素和非管理因素的各因素之间的水量平衡关系，其核算项目更为精细，有利于细致、全面地展示水量变动的各项影响因素，促进水资源精细化管理。⑤通过构建水资源核算、报告和审计制度，促进水会计主体在水资源的取、供、用、排方面能严格贯彻执行国家水资源管理政策，提高水会计报表的真实性、公允性。

（二）进一步讨论

本文借鉴澳大利亚的经验，仅对水量和水权的精细化核算进行了探索，缺乏对水质的核算研究。鉴于我国水污染较严重的现状，亟需加强对水质的研究。笔者初步的想法是在通用目的水会计报告中增加水质量表，用来披露核算单位管理的各项水资源的质量，而对水质的核算和披露还需进一步研究。

用于核算和对外报告供（用）水单位水资产、水负债和水权益的通用目的水会计，是一种为加强水资源计划和管理而实施的专门核算体系。所呈报的信息旨在提供给所有的外部水信息使用者，这就要求通用目的水会计能够像财务会计那样，由政府有关部门颁布具有权威性和法律效力的水会计准则和水鉴证准则，使其成为标准化水核算体系，以保证供（用）水单位对外提供的水信息具有相关性、可靠性、可比性和可理解性，满足报告使用者的信息需求，提高决策的正确性。

通用目的水会计是对水资源和水权进行核算和监督的一项基础性、前瞻性的研究成果，对我国加快生态文明体制改革，贯彻执行严格的水资源管理制度，深入发展水权交易，不断完善水资源核算体系，努力提高水资源计划和管理水平具有重要意义，对建立自然资源资产负债表编制理论和制度具有参考价值。在进一步细化相关账户的条件下，通用目的水会计可先行应用于供（用）水企业、灌区管理部门、水资源管理部门等。其在一定程度上可以发挥会计和审计作为维护市场经济秩序的基石的重要作用，改变政府既是水资源政策的制定者，又是执行者和监督者的状态，促进水权交易的健康发展和市场水价的形成，有效支持国家或地区监督和评价各项水资源管理政策的执行情况，进而促进水资源核算和管理向精细化、标准化迈进。

【 主 要 参 考 文 献 】

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[ 2 ]   Australia Water Accounting Standards Board，Australia Bureau of Meteorology. Australian Water Accounting Standard 1：Preparation andPresentation of General Purpose Water Accounting Reports[EB/OL].http：//www.bom.gov. au/water/standards/wasb，2012.

[ 3 ]   Australia Bureau of Meteorology， Australia Auditing and Assurance Standards Board， Australia Water Accounting Standards Board. AustralianWater Accounting Standard 2：Assurance Engagements on General Purpose Water Accounting Reports[EB/OL].http：//www.bom.gov.au/water/standards/wasb，2012.

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