会计要素基本关系研究

何冬梅

在世界经济全球化的大背景下，会计准则的国际趋同是我国的必然选择。会计要素是会计准则的核心，只有会计要素的合理划分，才能为会计信息使用者提供更全面详细的信息。不同国家其会计要素的划分是不同的，因此本文对国际会计准则理事会（IASB）、美国财务会计准则委员会（FASB）、英国会计准则委员会（ASB）以及我国对会计要素划分进行了比较与分析，通过比较分析中外会计要素的异同，剖析了我国当前会计要素存在的缺陷，并提出了改进我国会计要素的相关建议。

一、引言

会计要素理论作为会计准则理论的基础，它对会计准则、会计目标的重要影响决定了各国会计研究机构和学者对其的重视。迄今，在会计理论体系的不断健全下，会计要素研究取得了丰富成果，并且在经济全球化一体的背景下，各国会计准则所确认和定义的会计要素达到了一定程度的趋同。但由于各个国家具体的经济环境不同，其在会计要素的概念、划分等方面在兼存差异。

二、会计要素的概述

我国财政部于 2006 年颁布了《企业会计准则——基本准则》，在准则的第十条中规定，企业应当按照交易或事项的经济特征确定会计要素，会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素。这些纷繁复杂的会计项目概括的制定过程中我国及时吸收了会计要素研究的最新成果，充分体现了我国会计发展的逐步成熟，进一步促进了我国会计体系与国际接轨的进程。但随着国家经济业务的形式不断涌现，以及会计具体准则的出台，发现会计要素存在明显的缺陷。

三、中外会计要素划分的比较

（一）资产负债表要素的比较

资产负债表要素主要反映的是企业的财务状况，其主要包括：资产、负债、所有者权益（权益）。

中外关于负债定义的概念，都把握住了负债“预期会导致经济利益流出”这一本质，认为负债是一种经济责任务或者经济义务，但其表示还是有些许不同。比如，FASB将负债视为一种“未来经济利益的牺牲”;IASB 和我国则认为是“含有经济利益的资源的流出”。

（二）损益表要素的比较

收入有广义和狭义之分。我国一般将广义的收入认定为营业收入、营业外收入等，狭义的收入仅指营业收入，而我国收入的内涵只包括营业收入。FASB使用的也是狭义概念的收入。其涵义是根据“流轉过程收入理论”而预期会流进企业的经济利益，单单是指正常运营活动和投资活动的收入， 突出的是收入实现的整个过程的重要性。IASB在框架中列示的收益可以认作是广义的收入。其营业收入概念还包括利得，更加体现了作为国际会计准则的灵活性和通用性。

利润要素方面。FASB是用全面收益来表示对于一定期间取得的经营成果，包含了业主投资和派给业主款之外的所有业主权益的变动。我国则设立了利润要素来加以反映。IASB和ASB虽然是用其他要素的计算来得出利润因而没有将利润要素独立的设置，但是因为根据他们三者之间密切的关系， 通过收入和费用的计算也可以直接得出利润，因此也没有规定要将利润作为一项会计要素而存在。

四、我国当前会计要素存在的缺陷

（一）利润与其他要素在内容上存在重叠

我国在对于“利润”要素是否应该单独设立这一问题中，是存在许多争议的。通常我们对于会计要素划分的要求是，既能够合理地使各个会计要素之间相互联系、相互依存，又能够使其保持充分的独立性。然而我国的利润要素却存在原则性的弊端，其与收入、费用在内容上存在相互重叠的部分。具体表现为以下几点：首先，从利润表要素方面来看，收入和费用与利润是并列的关系，但是利润的定义又是收入减去费用的净额加上直接计入当期利润的利得与损失的计算结果，显然这在数量关系上与收入、费用重叠。

五、改进我国会计要素的相关建议

（一）去除利润要素

利润是反映企业经营绩效的指标，是一定的赢利能力， 其本身就是资金运动的结果，而且利润在形成之前是以收入、费用、利得和损失来表现的，在转变之后是属于静态要素所有者权益的一部分，并不能作为动态会计要素而独立存在。由此得出，对收入和费用计算后得出的就是利润，而在计算之前利润是从得到的收入和所发生的费用中得到体现， 经过配比之后的利润则属于所有者权益。再者，从会计科目上看，并没有单独的利润类科目，因此更加确认了不需要单独设置利润要素。

（二）规范会计科目的分类使其与会计要素统一

会计科目在会计要素的基础上进一步细分的项目，因此它的口径应尽量与会计要素相一致。突然出现的成本类和损益类会使初学者摸不着头脑也不利于理解，因此，首先应取消成本类会计科目，并且将成本类会计科目并入资产类会计科目当中。成本类科目的生产成本项目，其发生额是在车间产生的，并且其生产费用在生产的过程中转变了原有的物质状态而成为了产成品和半成品等，而这些是属于资产类下的存货部分，因此“生产成本”、“制造费用”等成本类的科目应当纳入到资产类科目中才合理，这样才能使资产类科目与其对应的会计要素一致。（作者单位：江苏师范大学科文学院）