政府会计制度下暂付款预算会计处理探讨

○河北省林业和草原局 安素京 ○河北省栾城区税务局 周 婧

自2019年1月1日起施行的政府会计制度打破了传统的会计核算模式，构建了全新的政府会计核算体系。政府会计制度由财务会计和预算会计构成，财务会计核算基础为权责发生制，预算会计核算基础为收付实现制，年终分别编制政府财务报告和决算报告。政府财务报告和决算报告全面反映政府会计主体财务状况和预算执行情况，从不同角度满足报告使用者对财政性资金的监管需要。政府会计制度的实施，对于提高政府会计信息质量，提升行政事业单位的财务管理和预算管理水平，建立现代财政制度具有重要意义。同时，全新的会计核算模式也为行政事业单位会计核算带来较大影响。在政府会计制度的具体实施过程中，笔者认为，部分会计事项的会计处理方法仍有待商榷。

一、政府会计制度中的暂付款预算会计账务处理方式有待商榷

按照政府会计制度规定，行政事业单位的会计核算应当采取财务会计与预算会计并行模式，实现财务会计与预算会计的适度分离并相互衔接。对纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。《政府会计准则制度解释第1号》规定，关于单位年末暂收暂付非财政资金的会计处理，在年末结账前对于尚未结算或报销的暂付款项，单位应当按照暂付的金额，借记相关预算支出科目，贷记“资金结存”科目；以后年度实际结算或报销金额与已计入预算支出的金额不一致的，单位应当通过相关预算结转结余科目“年初余额调整”明细科目进行处理。

为进一步规范行政事业单位的会计处理，保证会计信息质量，政府会计制度对新会计科目的使用、报表编制等做出了详细阐述，并对行政事业单位的主要业务和事项的账务处理做出了举例说明。政府会计制度账务处理的举例说明基本涵盖了行政事业单位账务处理的全部事项，具有很强的指导意义。但在暂付款项(其他应收款)的预算会计账务处理方面，笔者认为存在一定的设计缺陷，主要体现在以下三点不足。

1.不符合收付实现制的预算会计核算基础

按照政府会计制度关于暂付款项的会计处理规定，对于暂付款项，在支付款项时可不做预算会计处理，待结算或报销时按照结算或报销的金额，借记“行政支出”(事业支出)，贷记“资金结存”科目。笔者认为该会计处理方法是建立在假定暂付款项能够形成支出并且及时核销或可全部收回的基础之上，假定该事项产生的现金流出没有占用单位的自有预算资金。一般来说，行政事业单位暂付款项产生的资金流出，实质上应当认定为自有预算资金流出，而不属于往来资金流出。现有处理方式不符合预算会计收付实现制的核算基础，即政府会计制度关于对纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时进行预算会计核算的规定。

2.如果年终未核销或收回，不能准确反映真实经济业务

下半年特别是年末发生的暂付款(其他应收款)，年终不能及时核销或收回的可能性非常大，此时若按制度规定，以暂付的金额借记相关预算支出科目，贷记“资金结存”科目，该处理计入支出的明细科目、金额均有可能不准确，需按规定在以后年度予以调整，这样很容易产生技术差错。另外，这种现金流出并未形成对外实际支出，笔者认为应是单位内部在资金结存形式上的转换，预算会计作支出处理与实际业务不符合。

3.当无法收回的暂付款项经批准核销时，预算会计处理缺失

对于暂付款项逾期无法收回经批准核销时，政府会计制度在《会计科目使用说明》中并未做出详细规定。同时，在《主要业务和事项账务处理举例》说明中对该事项仅做了财务会计处理，而并没有进行相应的预算会计处理。该处理方式仅进行了财务会计的费用确认，却并没有进行预算会计的支出确认。但预算会计处理的缺失必然导致年终结账后财务会计结余与预算会计结余的差异，从而产生会计差错。

二、政府会计制度暂付款预算会计账务处理的建议

为解决上述问题，笔者结合政府会计制度，借鉴“财政应返还额度”会计科目设置原理，在“资金结存”科目下设一个过渡科目“暂付资金”，用于核算单位纳入预算管理的暂付款项，从而实现在“其他应收款”发生同时进行财务会计核算和预算会计核算的目标。这既符合收付实现制的预算会计核算基础，又能真实准确反映行政事业单位的经济业务事项。

1.暂付款项发生时

财务会计：借记其他应收款，贷记银行存款/零余额账户用款额度等。

预算会计：借记资金结存——暂付资金，贷记资金结存——货币资金等。

2.报销时，按照实际报销额

财务会计：借记业务活动费用/单位管理费用等，贷记其他应收款。

预算会计：借记行政支出/事业支出，贷记资金结存——暂付资金。

3.收回时

财务会计：借记库存现金(银行存款等)，贷记其他应收款。

预算会计：借记资金结存——货币资金，贷记资金结存——暂付资金。

4.当年，其他应收款因特殊原因无法收回，经批准予以核销时

财务会计：借记资产处置费用/坏账准备，贷记其他应收款。

预算会计：借记行政支出/事业支出，贷记资金结存——暂付资金。

5.跨年度，其他应收款因特殊原因无法收回，经批准予以核销时

财务会计：借记以前年度盈余调整，贷记其他应收款。

预算会计：借记预算结余——年初余额调整，贷记资金结存——暂付资金。