试论上市公司合并会计报表中的几个问题

■曾德祝

（广州达意隆包装机械股份有限公司）

在上市公司中，合并报表是其中规定编制的正式会计报表，需要将上市公司的综合业绩反映出来，合并会计报表的真实性会对报表使用者产生直接的影响，会影响到对公司发展的判断以及经营决策的制定[1]。目前，在我国的会计准则及制度中，关于确定合并会计报表的合并范围的规范都属于原则性的，会给会计工作留下较大的操作空间，具有较大的弹性，因此在合并会计报表被使用的过程中，极易被利用于上市公司利润的操纵中[2]。因此，目前需要解决的问题是将合并会计报表的合并范围变动进行明确规范，避免对公司造成不利影响。

1 上市公司中合并会计报表的相关概述

1.1 合并会计报表的定义

合并会计报表，简称合并报表。由母公司通过对各子公司的财务会计状况进行汇总、编制而来的包含了所有控股子公司会计报表相关数据的报表。能对上市公司在某一时间段、某一地点中的财务管理情况、整体资金运转状况及经营成果进行综合性反应的会计报表。

1.2 合并会计报表的特点

合并会计报表具有以下几个特点：

（1）在合并会计报表中，企业集团在经济意义上属于其会计主体，而非法律意义上的主体。

（2）集团主要信息来源于母子公司的财务信息报表。

（3）个别会计报表是编制合并会计报表的编制依据基础。在编制过程中，不仅需要调整资产、负债、所有者权益、收入、成本费用及现金流量项目，导致其一般可验证性失去。

（4）具有较强的弹性化。在上市公司编制合并会计报表的过程中，对于合并方式、范围、选择项目等方面，母公司的选择性都较大[3]。这造成合并会计报表呈现出较强的弹性化，且由于母公司具有较大的行业跨度，且历史惯例存在差异、所处的法律环境也有所不同，这些因素都会对合并会计报表的可用性造成较大的影响。

1.3 合并报表会计的类型

在我国的合并会计报表中，目前主要分为了两大类。根据编制目的以及编制的时间，可将其分为合并取得日后报表及合并股权取得日报表。根据报表的反应内容，可将其划分为合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表以及合并所有者权益变动表。

1.4 编制理论

在合并会计报表的编制过程中，有以下几点主要的会计报表理论，分别为母公司理论、实体理论以及所有权理论。目前没有一个具体、准确、全面对母公司理论进行定义，主要是通过对实体及所有权理论的优点融合得来。在母公司理论中，由母公司报表延伸出合并财务报表，该理论下是将总公司股东利益作为编报的主要目的，把关好总公司股东股权。在所有权理论中，指的是在其他公司下，母公司具有一部分的所有权，在该理论中阐述了母公司及其他集团成员企业之间的关系并非是控制及被控制的关系，而是拥有与被拥有的关系，与“实质重于形式”的原则相悖，缺乏实质性的经济意义[4]。对于由兼并、收购而形成的商誉、负债贬值（升值）以及资产等，应当根据母公司持股比例，采用双重计价方式进行合并、摊销。在实体理论下，指的是，根据经济实质进行分析，母公司和合并范围内的子公司属于的是独立的个体，在合并财务报表中，应当以整体公司出发，同时为全体投资人等提供利益服务。因此，公司全部投资人受益应当将合并净收益纳入其中，需要在少数及多数投资人间分配利益。

1.5 合并范围比较

在上市公司的合并会计报表中，将可纳入合并报表编报的子公司作为合并范围。能被母公司所控制的被投资单位，应将被投资单位定义为子公司，在子公司的合并范围中，主要包括的是母公司直接拥有或经由子公司，间接拥有的但若是有明确证据能不被母公司所控制的被投资单位，则需划分到合并范围外。此外，若是在被投资单位中，母公司拥有的表决权为半数或以下，只要能满足被投资单位能被母公司控制，则应当将其纳入至合并范围内。

2 目前上市集团公司合并会计报表中所存在的问题

2.1 子公司的盈余公积问题

在上市公司的合并会计报表抵消分录中，母公司不仅需要将子公司股东权益及权益性资本投资相抵，还需要将已抵消子公司的盈余公积金冲回。该做法是在法律法规的范围内，根据公司法中的相关规定，盈余公积应当根据单个企业净利润提取。因此，在合并会计报表中，应当对母公司及子公司的提取数中，所属母公司的那部分数额反应出来。但是在合并利润分配表的理论中，主要是将母公司的利润分配情况进行了反应，而并未体现出子公司的利润分配情况[5]。在上市公司的合并利润分配表中，应当将合并净利润作为提取盈余公积金数额的计算基础。虽然提取出的子公司盈余公积金为其本身积累，但是该项公积金并不受母公司的支配。若将已抵消盈余公积冲回，就会导致反映的母公司可分配利润的情况，较实际情况是偏低的。

2.2 处理合并会计方式的问题

在我国的上市公司中，大多数公司的合并会计报表中并未将被收购的企业盈余纳入考虑范围中，而并未将其分为收购日后及收购日止的盈余，未区分两者的合并会计报表的编制归宿问题。购买法的相关规定明确，在购买日止的盈余构成可转变为主净资产公允价值的一部分，而投资后子公司盈余构成了合并收益部分。但大部分上市公司制定合并会计报表时，并未对收购日商誉纳入考虑，而是在母公司的长期投资抵减项目中，将子公司全部盈余纳入其中。

2.3 具有较差的通用性

在会计准则要求下，规定在合并会计报表中，应当满足不同会计信息使用者。而合并会计报表中，母公司股东及管理层才是其服务对象，对于外部或子公司报表使用者，其发挥的作用不大。且对于少数的股东来说，在合并报表中，并不会对子公司的各项情况进行详细表述，导致合并报表的通用性较差。

3 解决措施

3.1 采用国际通用购买法

在我国，许多上市公司换取子公司控制权的方式都是采用现金、非现金资产进行控制的，采用购买法进行购买时，不但能有效避免上市公司出现滥用权益结合法的情况发生，还符合合并报表的国际趋势。

3.2 改革其编制抵消分录

首先应当将母公司的权益性投资以及子公司股东权益之间所采用的抵消方式进行改革。应当采用国际通用方式进行该项业务的抵消，主要可分为以下两个步骤：

（1）应当对母公司的权益性以及其他投资的抵消分录进行编制，例如有应付股利。应当对应应付股利和投资收益及权益性投资两个项目进行对应起来；

（2）应当抵消本年初的母公司权益性投资以及子公司的股东权益数额。若在进行抵消分录编制过程中，出现了合并价差的情况，应当根据规定进行摊销。其次应当将提取子公司的盈余公积金冲回抵消分录取消。在上市公司中，应当根据合并利润分配表净利润中的比例计算盈余公积金，应当与个别利润分配表保持一致性。

3.3 分部报告

由于各个地区的分部及行业分布的投资风险、未来前景以及发展机会都存在着较大的差别，而在合并会计报表中，仅是将上市公司的整体生产经营信息进行了反应，而并未将不同分部的具体情况、发展前景等表现出来[6]。因而，报表使用者需要各行业分部相关信息的资料，就需要对各行业分部财务报告进行编制，综合考虑多方面信息，对于上市公司的前途及风险进行客观评定，同时应当将母公司的行业作为基准，纵向结合及横向合并母公司中，具有较强相关性或较相似业务的公司报表，这样能更加客观地反映出母公司的行业经营成果及情况，有利于横向比较其他同行业的企业，对母公司在该行业中的具体发展情况及地位进行更好地了解，以便能更加清晰地反应出母公司的情况，给予其更加全面的评价。

4 结 语

总而言之，随着如今市场的不断发展，在国内外产权的市场中，也在不断进步、完善，且利用产权市场并购企业的情况将越来多，也会越来越规范，这更体现了合并会计报表的重要性，这对上市公司的合并会计报表工作要求也越来越高。上公司只有不断规范合并会计报表的编制工作，才能实现其应当发挥的价值，为公司的健康发展提供重要的保障。