论行政事业单位政府审计与内部审计关系

■李海云

（青岛市市南区人力资源和社会保障局）

1 现行政府审计与内部审计的关系

就政府审计与内部审计的关系而言，目前主要反映出两个层面的问题，即两者关系既是独立的，又是非平等的。

1.1 独立性

就独立性来说，政府审计和内部审计是两个体系，包括审计人员、审计准则、审计主要工作模式、审计结论及审计结果的运用等均不同。

两者之间最大的不同之处在于审计的目的：政府审计的根本目的在于发挥审计保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能，即通过国家层面的微观审计来保障宏观经济的平稳运行，审计具体案例反映的问题可以能是具体的、但在此基础上提出的相应改进建议可能对整个行业，尤其是政府部门和事业单位均有重要的指导作用[1]。

内部审计的目的在于防范一个独立组织的系统性风险，通过独立内部审计人员对组织内部经营、运营及财务数据的分析，判断组织内部运作的总体勾稽关系[2]。对于内部审计发现的问题，主要通过组织内部渠道进行反映，并通过组织的体系改进、制度修订进行改善，其影响一般不具有外溢性，但由于政府机关和事业单位一般具有行业管理作用，其内部运营体系的改善总体上会对社会发展起到正面的促进作用[3]。

1.2 非平等性

就非平等性来说，由于政府对政府机关、事业单位、人民团体及国有企业具有指导和监督作用，而其重要手段就是进行政府审计，因此，政府审计可以说是内部审计的上位审计，其审计方针对内部审计具有指导意义[4]。如《审计法》中明确提出政府审计机关有责任对政府各部门和国有企业、事业单位的内部审计机构进行业务指导和监督。指导和监督的主要内容有：制定内部审计事业发展的规划和措施，并组织实施；指导和监督部门单位依据法规和有关规定建立健全内部审计制度，开展内部审计工作；对内部审计的工作质量进行监督检查；推广内部审计工作经验，宣传内部审计的工作成果；制定发布有关内部审计工作的规章制度；帮助部门和企事业单位培训审计人员；指导内部审计职业组织——内部审计协会的工作；指导内部审计准则的制定工作等[5]。

2 行政事业单位政府审计与内部审计之间存在的矛盾

虽然通过上述对行政事业单位政府审计和内部审计之间关系描述，可以看出整体来说两者之间既有分工也有协同，政府审计是外部审计的一种，既是对某一单位具体工作的审计，也是对某一行业、某一类组织运行情况的总体判断，其工作具有宏观性和指导性，对具体的内部审计具有引导作用；而内部审计则主要是从微观层次的对某一组织的运行合法性和合理性进行审核和判断，为政府审计提供了微观依据[6]。但目前，两者之间也存在诸多的矛盾和问题，主要表现为一是双方定位不明确，越权和缺位现象经常发生；二是对立而不统一，往往内部审计和政府审计结果大相径庭；三是在两者具体的具体工作中往往各自为政，无法协同而导致资源的浪费。

2.1 定位不明确、越位及缺位现象经常发生

对于行政事业但未来说，由于其机制体制原因，导致其自身内部审计的独立性问题一直受到困扰，一方面，由于多数行政事业单位内部审计的定位与党组织的纪检监察以及日常的会计监督等职能没有划分明确，导致内审人员在审计规划、审计实施上均不是十分系统；另一方面，由于内审工作总体在行政事业单位党组织及行政体系领导下工作，而审计又要求工作的独立性，两者之间存在一定的矛盾，导致外界对于内审工作的不认同和不认可，而许多单位的内审部门也存在对其工作价值的疑虑[7]。在此背景下，一方面，多数行政事业单位往往弱化自身的审计功能，用外部第三方审计代替内部审计、用纪检监察工作代替内审工作；另一方面，则运用政府审计工作的成果来代替内部审计工作成果，以上种种情况均造成了内部审计的缺位现象。

而对于政府审计来说，由于其无法客观评价内部审计的工作性质，往往超出了合理怀疑的范畴，导致政府在无法合理利用内部审计成果的基础上进行政府审计，甚至出现越过内部审计而对行政事业单位进行直接政府审计的现象，造成了政府审计的越位现象[8]。

2.2 两种审计对立不统一，审计结果大相径庭

由于两种审计的定位不明确，即内部审计如何定位，内部审计结果如何定位，政府审计如何利用内部审计的成果等问题没有明确界定，导致在具体的审计过程中出现内部审计和政府审计的不统一问题。具体表现为：内部审计的角度主要是从财务真实性和合法性进行判断和审计，一般只要不违反会计准则和法律规范，其在具体工作中的不足无法体现在内部审计报告中，比如某一行政机构的做出的相关行政决策导致了这一区域国有资产的重大流失，属于严重的集体决策失误，造成了重大不良经济后果，但由于这项决策并不直接体现在该行政部门的账务中，没有明确的经济损失金额，所以并没有在其内审报告中体现。而政府审计则需进一步从该决策对区域经济造成的不良影响这一角度出发，分析相应的问题情况，与内部审计报告的结果之间存在“天壤之别”。

2.3 两种审计各自为政，造成资源浪费

由上述两点分析可以看出，部分行政事业单位的政府审计和内部审计工作是脱节的，甚至各自为政，两者的具体工作成果经常是“平行线”，尤其是政府审计作为具有强制性的审计，其本身也属于外部审计，需要得到相关行政事业单位人员的配合，尤其是内审人员的配合，被审计单位的内审报告也可以适当作为政府审计的重要基础和依据，但由于目前有些行政事业单位的管理层将外部审计尤其是政府审计作为政府“挑刺”的手段，与审计人员的配合度不够[9]。而政府审计人员也从内心将被审计单位视为“对手”，对其工作成果不信任，这种情况往往导致审计工作的低效性及审计资源的浪费。

3 行政事业单位政府审计与内部审计的风险导向偏差

与目前事务所对企业尤其是上市公司进行的审计相比，行政事业单位无论是政府审计还是内部审计其导向与企业审计存在较大不同。事务所独立审计着重关注风险导向，在对国内外经济整体环境评估基础上，重点分析所在企业的行业风险，分析被审计单位的内部控制情况，容易查出重大风险的事项，同时对重点项目，重点问题进行核实查证，这种风险导向性审计模式既有利于快速定位并分析重大弊端问题，又可以加快审计速度，相对减少审计成本[10]。

而目前行政事业单位的内部审计以及政府审计，都还是以财务的总体查错防弊为出发点，基本以财务处理的准确性，合法性等作为主要考核指标，虽然近年来审计也进一步加强了对风险性的评估，但总体审计的风险导向性不足。

4 行政事业单位政府审计与内部审计关系的改进建议

4.1 建立统一的风险导向制审计模式

无论是政府审计还是内部审计，只有建立统一的风险导向机制，才能从总体上建立两者的统一关系，避免工作重复而无效的情况。即无论是政府审计还是内部审计，都应建立在对某一区域、某一行业、某一业态等长远、持续发展的基础上进行，通过审计不仅仅发现某一行政事业单位账务上的错漏，更要从账务数据中分析其总体工作的效果及是否为当地发展做出来应有的贡献。在此定位下，政府审计和内部审计就很大程度上避免了各自为政的情况，加强两者之间的工作信任程度[11]。

4.2 进一步明确内部审计的定位

在上述确定审计风险导向目标的基础上，进一步明确行政事业单位的定位，包括审计时间、审计实效、审计工作成果、审计工作成果运用等问题，尤其是明确政府审计与内部审计的区别，避免出现用政府审计代替内部审计的情况。

4.3 内部审计结果的第三方评估

对于行政事业单位内部审计来说，需要进一步引入评估程序，尤其是在新的定位下，可以引入事务所进行第三方评估，从宏观角度对其内部报告进行客观评价，这种模式的引入一方面可以充分尊重内部审计的作用，对其合理的审计结果予以确认，为下一步政府审计提供较好的审计依据；另一方面，也可以尽量减少内部审计受行政体制干扰的影响，提高内部审计的独立性和可信度[12]。