交通基础设施PPP 项目的税务处理

刘重显

（广西路桥工程集团有限公司，广西 南宁 530000）

一、PPP 项目概述

政府和社会资本合作模式（Public-Private Partnership,简称PPP）是政府与社会资本在基础设施及公共服务领域建立的一种长期合作关系。由社会资本独自或与政府共同成立特别项目的公司(项目公司)建设和运营合作项目，政府给予社会资本特许经营许可，负责基础设施及公共服务价格和质量监管，社会资本承担融资、设计、建设、运营、维护基础设施的大部分工作，并通过“使用者付费”及必要的“政府付费”获得合理投资回报。实践中，根据各方的合作预期和承受能力，PPP 项目有政府付费、使用者付费和可行性缺口补助三种付费机制。

二、交通基础设施PPP 项目的税务处理

针对交通基础设施PPP 项目的税务处理，目前我们国家的税法还没有明确规定，实践中存在的疑惑主要是究竟按照何种税目缴纳增值税；交通基础设施涉及的上级补助资金是否需要缴纳增值税和企业所得税。本文通过笔者亲身参与PPP 项目建设的过程，来谈谈自己的看法。

（一）增值税处理

目前不管是税局还是税务咨询机构，普遍存在两种观点：一种观点认为PPP 项目的本质是社会资本提供建筑服务的行为，应按建筑服务缴纳增值税；另一种观点认为PPP 项目属于社会资本的投资行为，应按金融服务缴纳增值税。本文认为应根据PPP 项目不同的付费机制分别处理，即政府付费机制的PPP 项目应按照销售建筑服务缴纳增值税；使用者付费和可行性缺口补助机制的PPP 项目应按照不动产租赁服务缴纳增值税。主要原因如下：一是社会资本投资交通基础设施PPP 项目，往往都会直接或间接参与项目施工，因此纯政府付费的PPP 项目本质是社会资本向政府提供基础设施的建筑服务。二是税法已明确规定车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等）等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。而可行性缺口补助是当使用者付费不足以满足项目公司成本回收和合理回报时由政府给予项目公司一定的经济补助，以弥补使用者付费之外的缺口部分，本质是政府替使用者承担部分付费责任，所以使用者付费和可行性缺口补助机制的PPP 项目均应按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。三是按建筑服务和不动产租赁服务缴纳增值税虽然税目不同，但税率是一样的，都是9%，这样既保障了不同付费机制PPP 项目税率的一致性，也可避免项目公司按照金融服务6%的税率缴纳增值税可能导致大量留抵税额的情况（因为项目公司取得的主要还是施工方提供建筑服务9%的进项税）。因此，虽然会计上将政府付费机制的PPP 项目业务收入确认为金融资产，但还是不能将其作为社会资本的投资行为按金融服务缴纳增值税。

（二）企业所得税处理

PPP 项目是政府在基础设施及公共服务领域采用公开招标、邀请招标、竞争性谈判、单一来源采购等方式采购，通过PPP 项目合同与社会资本建立的一种长期合作关系，从行为性质上属于政府向社会资本采购公共产品或服务的民事法律行为。政府作为应税行为的购买方，向项目公司支付的政府付费或可行性缺口补贴与提供公共产品或服务是密切相关的，属于购买服务支付的价款，因此不管是那种付费机制下的PPP 项目，项目公司都应按照《企业会计准则第14 号——收入》规定确认为收入，并按企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。

实际操作过程中，如果PPP 项目属于《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》中由省级以上投资主管部门核准的一级以上的公路建设项目，根据《关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕46 号）的规定，其投资经营的所得，自该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税；若项目公司在智能交通的“交通控制与管理技术”、“交通基础信息采集、处理技术”和“交通运输运营管理技术”方面被认定为高新技术企业，还可以根据《企业所得税法》第二十八条规定减按15% 的税率征收企业所得税，且开展研发活动实际发生的研发费用，允许在计算应纳税所得额时按照50% 加计扣除或摊销；另外如果项目公司因资金需要向股东借款支出的利息，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，是准予在企业所得税前扣除的，但企业之间支付的管理费和企业内营业机构之间支付的租金、特许权使用费、利息不得扣除。

（三）交通基础设施涉及的政府补助税务处理

政府补助在交通基础设施建设项目中较为常见并且形式多样，通常有中央财政补助和省（区）人民政府安排的财政补助，如《交通运输部关于印发“十三五”交通扶贫规划的通知》（交规划发〔2016〕139 号）和《广西“十三五”普通公路建设补助标准》（桂交规划发〔2016〕126 号）等为对国省干线公路、农村公路、农村客运站点及内河水运的交通扶贫投资政策。

目前，我国还没有针对交通基础设施建设项目政府补助的相关税法规定，很多社会资本方都依据《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局2013 年第3 号）规定，将其取得的交通基础设施建设政府补助视为非增值税应税收入，不缴纳增值税；依据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70 号）和《财政部 国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151 号）规定，将其视为从政府财政部门取得的专项用途财政性资金，作为企业所得税不征税收入。笔者认为除税法另有规定外，项目公司以建设项目为载体从政府取得的政府补助不属于该公告所说的中央财政补贴，也不属于通知中所说的企业从县级以上人民政府财政部门取得的专项用途财政性资金，应按规定计算缴纳增值税和企业所得税。主要原因如下：

1.《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》出台的背景是为了促进可再生能源的开发利用，支持新能源及高效节能等产品的推广使用，针对国家出台的多项中央财政补贴政策而制订的增值税优惠，是国家为了鼓励特殊行业的发展无偿给予纳税人的资金激励，企业因为从事了政府鼓励之事宜从而获得奖励性质的中央财政补贴，政府与纳税人未有合同关系。项目公司以建设项目为载体从政府取得的政府补助不属于该公告所说的中央财政补贴，应按照现行税法的规定缴纳增值税。

2.政府为推进乡村振兴战略和全面脱贫攻坚，根据各地交通基础设施发展的差距制定的交通扶贫投资政策，是财政一般性转移支付，并非基于对特定行业发展给予的无偿补助或资金激励。项目公司取得的政府补助资金应作为政府付费的一部分，按规定缴纳增值税。

3. 项目公司作为独立法人，承担项目融资、设计、建设、运营、维护等工作，通过政府付费或使用者付费获得合理投资回报，整个过程都属于企业经营行为，政府补助构成公共产品或服务的对价，同样应逐环节扣税，逐环节纳税。如果PPP 项目取得的政府补助不征收增值税，那么该资金用于工程项目建设而从PPP 项目其他参与方取得的进项税额便不得从销项税额中抵扣。在实际工作中，政府补助资金和项目其他建设资金用于工程项目建设后取得的进项税额并不能准确区分，要实现独立核算有相当大的难度，从增值税抵扣链条的完整性角度考虑，项目公司取得的政府补助应按规定缴纳增值税。

4.由于企业取得的不征税收入用于支出所形成的费用和形成资产计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。如果企业把取得的政府付费全部用于支出形成费用，则该笔收入作为不征税收入还是作为应税收入，对企业当期的企业所得税影响都是一样的，既不会增加也不会减少企业的所得税，因此建议将其作为企业所得税应税收入处理。

5.在资金的拨付过程中，很多县级以上政府部门拨付资金的文件中都只明确了资金的专项用途，并没有配套的资金管理办法。况且在可行性缺口补助付费机制的PPP 项目中，要将政府补助、政府付费资金与其他项目建设资金所形的成本费用在应税收入和不征税收入之间区分很难，因此建议将其作为企业所得税应税收入处理。

交通基础设施在建设期收到的上级补助，应在什么时候按规定计算缴纳增值税呢，笔者认为应在PPP 项目运营期纳税义务发生的时间计算缴纳增值税，不能将其作为“采用预收款方式提供建筑服务”在收到预收款的当天计算纳税。因为根据《政府和社会资本合作模式操作指南》和《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》，政府付费和可行性缺口补助付费机制下的PPP 项目进入运营期后，政府应根据合同规定每年支付项目公司运营补贴，即PPP 项目发生应税行为是在运营期。所以作为公共产品或服务对价组成部分的政府补助，纳税义务发生时间应为PPP 合同规定的政府支付运营补贴的日期。

三、PPP 项目税务方面的建议

本文前面讲到，PPP 项目运营期收入需要全额计算缴纳增值税。而在实践中不管是新建还是改扩建基础设施，都会存在大量的征地拆迁，不管土地使用及拆迁补偿费是直接支付给村民还是以包干的方式支付给政府方，取得的票据都不能作为抵扣销项税额的凭证，当土地使用及拆迁补偿费数额较大时，将在很大程度上增加项目公司的增值税税负。因此，从减税降负和推动PPP 项目健康发展的角度，建议国家出台相应增值税政策，规定PPP 项目的土地使用及拆迁补偿费可按照支付凭据的一定比例计算抵扣销项税额，以降低社会投资人负担，从而激发社会资本参与PPP项目建设的积极性，促进PPP 项目的健康发展。