大型国有企业境外税务管理体系建设研究

卢 静

（中国石化财务部，北京 100020）

近年来，随着“一带一路”建设的推进和国有企业“走出去”步伐的加快，中国企业拓展海外业务面临的税务形势日益严峻，其中既包括面对海外复杂税制环境时涉税纠纷逐年增长，也包括后BEPS时代各国保护本国税源和税基力度持续增强。有鉴于此，国有企业建立境外税务管理体系尤为重要。通过完善税务管理顶层设计，从制度建设、人才建设、信息建设三方面着手，构建一体化、信息化、全流程的境外税务管理体系，防范管控境外税务风险，推动企业在国际竞争中发展壮大，更好适应国际税收环境变化和经济全球化发展。

1 “走出去”面临的税务风险与挑战

对外开放持续扩大，其中包含的改革机遇与风险挑战并存。就税务风险来说，当前国际税收情报交换更加密切，转让定价监管、常设机构认定更为严格，国际反避税机制日趋完善，这些举措都对境外风险管理和海外项目运作提出了更高的要求。

具体而言，一是海外税种繁多、税制复杂。我国境外投资国主要是位于中亚、非洲、南美等地的发展中国家，成本费用税前扣除严格，对企业建设和经营期现金流要求高。二是国际税收监管严格，合规风险大。随着全球反避税行动多边合作的扩大，企业业务和财务信息透明度提高，因税务不合规导致税务检查、稽查风险随之增大。三是境外税务管理分散。境外税务管理人员短缺，总部垂直管控力度较弱，境外税务信息化建设有待提升。

2 搭建境外税务管理体系

境外税务管理体系是指“走出去”企业为实现境外税务合规管理目标，提高境外税务管理效率，防范境外税务风险，通过建立境外税务制度，提供管理工具指引；建设税务信息系统，实现境外风险信息传递和风险动态评估；打造国际税务人才队伍，完善境外考评机制，为管理决策提供有力支撑。为降低境外投资与运营的税务风险，国有企业“走出去”过程应建立以制度建设、人力建设、信息建设为核心的境外税务管理体系。

企业构建境外税务管理体系应明确境外税务管理在合规管理、风险管理、价值管理方面要实现的目标，以目标导向为原则，针对企业不同层级涉及的业务事项、信息数据、人员职责、时间节点进行梳理和定义，明确不同层级的治理架构关注点，并解决不同层级关注的问题，落实体系要求的路径和方法。

例如明确总部层级税务管理的目标，总部行使税务管理职能所需要的决策信息，实现管理目标所需要的资源。对于二级总部或二级机构，强调明确工作范围和职责分工，对于境外子公司（项目机构），通过管理体系不仅明确其工作范围，也应对完成事项的时间，如分国别纳税申报时间、报送上级单位涉税信息时间进行明确，制定分国别的税收协定应用指南，指导境外公司开展税务工作。

3 境外税务管理体系管控方案

3.1 制度体系建设

境外税务管理体系的核心是制度建设，涵盖三个层面：一是集团层面指导税务管理的基本制度，主要为《境外税务管理办法》；二是企业执行层面，侧重流程管理的具体制度，如《境外投资业务管理流程》《境外税务管理流程与风险指引》等；三是指导境外特殊税务事项的操作规程，如《转让定价管理手册》《分国别税收协定运用指南》等。通过三个层面建立制度体系，完善税务事前风险清单，规范事中申报管理，加强事后风险评估核查和统计分析。

一是基本制度，以《境外税务管理办法》为代表。

由集团总部层面制定《境外税务管理办法》作为税务制度体系的核心，明确了企业各管理层级岗位职责，包括总部职责、二级单位职责、境外公司职责、其他相关部门职责等；制定了税务管理内容，涵盖税务登记、税务核算、纳税申报，涉税合同审阅、填报国别报告等日常税务工作，以及税务尽职调查、税收筹划、稽查应对、区域协调等特殊税务管理；规范了境外与境内管理机构对接机制，使境外管理信息及时、准确地传递回境内，满足境内机构税务管理工作需要，例如将境外已缴税款完税凭证传递回境内，用于境内税收抵免。对于重大海外投资项目，由集团总部或二级总部进行评估审核。

二是具体制度，以《境外投资业务管理流程》为代表。

集团总部层面制定《境外投资业务管理流程》，完善投资管理税务内控，为境外投资决策提供全流程税务支持，推动税务风险管理从事后向事前发展，推动跨部门、跨层级协同管理，提高各部门、各层级人员税务风险管理意识。通过制定《境外投资业务管理流程》，对境外投资全流程涉税事项和税务考量予以定义。

招标阶段的税务考量：首先是对所在国进行税制调研，确定投融资架构方式，是直接投资还是境外控股平台间接投资，直接投资结构单一，面临税务风险较小，间接投资税务筹划空间较大，但面临税务风险较高，应统筹考虑所在国税收制度、退出环节税负、资金成本等因素；其次是确定交易模式，如对于工程施工企业需确定以总包模式还是总分包模式，不同交易模式涉及不同的货物流转和定价规则，在准确掌握招标报价含税信息的前提下合理评估税负。

合同谈签阶段的税务考量：包括审阅投资国税制是否出台行业优惠政策，合同条款对于承担税费的约定，测算印花税税负，评估合同时间节点对境外税费缴纳和境内汇算清缴的影响。

设计、采购、建设阶段的税务考量：在设计和建设阶段仍需考虑承包单位所在地实际税负和项目所在国税制情况，以及建设单位所在国对于常设机构的判定标准，合理测算预提所得税；在采购和建设阶段，应充分考虑进口货物、材料关税和增值税影响，若所在国可享受相关采购免税优惠，可与工程发包方协商材料价格降低，从而降低整体税负。

运营阶段的税务考量：包括根据所在国税务机关要求进行税务登记，确定纳税方式（核定征收、查账征收），按期纳税申报，申请符合条件的税收优惠，申报缴纳税款并收集整理税票，合理安排关联交易与定价，对于外账严格执行所在国会计政策。

资金汇回环节的税务考量：首先要明确资金汇回方式，合理评估税务影响，如境外分回的股息红利在境内缴纳企业所得税时是否适用税收协定优惠税率；其次要落实资金汇回税务程序和外汇影响，如境内向境外付息时要执行外汇备案手续，对于资金汇回的资料应妥善保管，以用于办理境外缴纳税费抵免和开具中国税收居民证明等相关事项。

交付/退出阶段的税务考量：当投资项目退出境外国时，做好材料设备处置、纳税档案收集整理等工作，对于不再开展业务的主体及时办理税务注销。

三是特殊制度，以《转让定价管理手册》为例。

跨国公司搭建境外税务制度体系，除指定以《境外税务管理办法》为代表的基本制度、以《境外投资业务管理流程》为代表的具体制度外，还应制定针对特定专项涉税事项的规程及办法，如针对境外股息分红制定《境外股息分红税务手册》，针对跨境关联交易制定《转让定价管理手册》。

以《转让定价管理手册》为例，境外项目投资决策和项目谈判，经常涉及关联交易和转让定价，为使项目投资和运营中交易安排有规可循，应从集团层面搭建转让定价体系，完善税务管理体系机制。完整的转让定价管理体系贯穿整个企业营运周期，涵盖规划和政策制定、转让定价营运以及争议和诉讼等多个层面，具体包括：

规划和政策制定：事先整合梳理集团内的关联交易类型，确定转让定价管理的战略和原则，并针对不同类型的关联交易设定合理的定价政策与价格区间，作为转让定价目标。

转让定价营运：包括定价和合同、交易和记账、监测与调整、测试与合规，具体如下。

定价和合同：基于转让定价政策和原则，对关联交易具体类型设定预期的转让价格，指导集团内关联公司间交易和费用收付；将确定的关联交易定价方式和价格落实到合同条款；根据下属公司的经营情况变化对定价适时进行调整，确保转让定价目标实现（例如，应确保公司实现特定的利润水平、确保价格稳定在特定的区间内）。

交易和记账：将转让定价规则记录至税务信息管理系统，实现关联交易记录和分析的自动化，通过内部系统（如ERP系统）识别和记录关联交易的价格，形成相应的会计分录，以支持转让定价监测、财务税务分析和财务报告的需求。

监测与调整：通过合理的频度对转让定价政策的执行状况和结果进行监测，以判断利润目标是否实现、定价是否需要调整，并计算合理的调整范围。

测试与合规：根据关联交易形成的会计分录和转让定价监测记录对交易定价形成的财务结果进行测算，判断是否符合独立交易原则；按年度编制转让定价合规报告，满足所在国税务机关和转让定价法规的要求。

争议和诉讼：当出现境内外转让定价争议和诉讼时，运用集团转让定价体系进行抗辩，如提供和证明转让定价原则、关联交易数据、关联交易结果等信息的合理性，最大限度降低转让定价特别纳税调整风险。

3.2 人才组织建设

人才建设是税务风险管理的关键。根据抽样调查，跨国公司普遍存在税务人员匮乏、流动性大、专业性不足、一人多岗等问题。基层税务人员对税收政策理解不全面、不到位，解决税务纠纷时缺乏专业性，难以实现信息的有效收集和风险前瞻。

一是建立专业化的国际税务团队。不断加强国际税务队伍建设，培养国际化的税务管理团队。设置境外税务专岗，组织人才选拔培训，对于编制短缺、人员流动性大的境外项目，由集团层面在业务集中的国家和地区统筹开展国别税务管理共享服务。

二是建立以集团总部、区域财税协调小组和企业三个层次为主导的组织体系。第一层级为总部财务部，负责制度建设、统筹管理、重大税务风险防控；第二层级为区域财税协调小组，负责区域内共性税务问题的解决和应对；第三层级为企业，负责全面管理企业税务风险。

三是规范使用中介服务。通过集团层面选聘外部税务顾问及专家团队，参与制订税收争议解决方案，建立服务验收机制，提高中介服务质量。

3.3 信息系统建设

建立税务管理信息系统，实现境内外税务全方位、全级次集中管理，优化境外税务业务流程，包括涉税核算、发票管理、纳税申报与税款缴纳、税务风险自查、税务资料档案管理等功能。建设税务风险管理系统，实现境外税务风险识别、风险评估与风险控制，构建风险监控指标体系，整理税务风险案例、政策法规库，强化“税务共享”和财税一体化。税务风险信息建设可从以下三个方面入手。

一是税务风险识别。梳理适用税务法规，系统性识别企业内外部影响，协同企业专家以风险源头追溯模式，形成分类（按税种）、分层（按税务业务）的税务风险点。

二是税务风险评估。基于企业税务风险偏好，综合考虑各业务板块特点，设计风险评估标准，通过下发调研问卷组织企业对全部税务风险进行评估与排序，对各风险评估结果进行必要修正。

三是设计风险控制矩阵。以税务风险为导向，结合各涉税业务流程及信息系统实施工作成果，制定风险规避、降低、分担或承受等的风险控制活动，形成税务风险控制矩阵。将税务风险控制活动细化到具体执行业务角色，实现从前端业务处理到后端税务处理的关键流程节点控制。

4 结束语

随着“走出去”战略、“一带一路”倡议的深入推进，国有企业海外税务管理意识明显增强。从战略层面，要树立清晰明确的境外税务管理目标和实现路径；从组织结构和人才队伍层面，要搭建税务职能管理团队，服务于企业运作；从技术手段上，要充分利用信息化技术，收集涉税信息，防范税务风险。研究并构建海外市场税务管理体系，是推动海外市场可持续发展的重要环节，有利于提升国有企业国际化经营管理水平，打造具有国际竞争力的一流企业。