政府会计改革下高校工资业务账务处理思考

徐晨　张莎

摘要：自2019年1月1日起，行政事业单位全面实施新政府会计制度。根据《教育部直属高等学校会计核算手册》“双基础、双报告、双体系”的核算要求，对高校工资及扣款业务的会计核算带来新的挑战。结合H大学工资核算业务的实际情况，分析账务处理将会面临的困难，并提出相应的解决办法和建议。

关键词：政府会计;高校;工资业务;账务处理

一、政府会计改革背景

随着我国现代化财政制度的建立，传统的预算会计已难以适应新时代下公共政府部门财务管理的要求，推行权责发生制政府综合财务报告体系不仅有利于提升我国政府财务报告的科学、严谨性，也有利于政府部门推进深化综合改革。2013年十八届三中全会提出了深化财税体制改革、改进预算管理制度、建立权责发生制政府综合财务报告制度的明确要求。2014年12月12日，国务院以国发〔2014〕63号批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，要求建立健全政府会计核算体系、报告体系、审计和公开机制以及财务报告分析应用体系。2015年10月23日，财政部发布新版《政府会计准则——基本准则》，提出了权责发生制下确认当期收入、费用的财务会计核算基础。2017年12月24日，财政部印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，要求自2019年1月1日起全面实施，到2020年构建具有中国特色的政府综合财务报告制度。本次政府会计制度改革创造性地提出了财务会计和预算会计并重的双重会计核算体系：财务会计采用权责发生制，核算科目有资产、负债、净资产、收入和费用;预算会计采用收付实现制，核算科目有预算收入、预算支出和预算结余。《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》中规定对于纳入部门预算管理的现金收支业务要进行“平行记账”，即财务会计核算的同时要进行预算会计核算，对于其他业务只进行财务会计核算。

由于财务会计核算内容较预算会计更为全面，利用信息化手段由财务会计分录可自动判断并生成预算会计分录，实现双分录的平行记账。如果账务系统无法实现自动判断识别并生成预算会计，财务人员的工作量将会在现有基础上翻倍，人为出错的概率也会随之增加。这种双基础的核算模式给高校财务会计信息系统提出较高要求，不仅要建立适度分离的双分录核算体系，还要实现反映财务会计与预算会计体系之间相互衔接的内在勾稽关系。

二、工资业务核算要求

根据新政府会计制度规定：凡是纳入部门预算管理的现金流入或流出的经济业务活动，都要进行平行记账，对于其他业务仅需进行财务会计核算。按照《教育部直属高等学校会计核算手册》中个人工资业务账务处理举例：计提时财务会计确认当期费用和应付职工薪酬，无现金流出，预算会计不记账;实际支付时冲抵计提的应付职工薪酬，对支付给个人的现金流（工资应发数扣减个人承担的个人所得税、公积金、社会保险等）预算会计进行相应的业务处理，确认当期预算支出。

三、账务处理中的相关问题

由于预算会计要素的预算收入、预算支出和预算结余与财务会计的现金资产类科目严格对应，并没有与负债类科目如：工资业务中代扣代缴涉及的应付职工薪酬、其他应交税费等建立对照关系，在平行记账原则下账务处理将会非常复杂。

以H大学为例，采用天财高校财务管理V6.0的账务系统进行核算业务。校内工资、津贴等人员经费虽由学校统筹安排使用，但预算管理和经费核算下至各院系等二级单位。在实务操作中，如果严格按照核算手册要求执行，每月工资及扣款业务的会计核算账务处理将会变得更加复杂，预算会计的触发将会面临诸多困难，主要表现在以下几点。

（一）预算支出明细核算

在计提时财务会计记账，通过项目所属院系部门、人员类别可确定当期费用的末级明细科目（教学、教辅、学生、科研、行政、后勤、离退休费用等）。由于计提工资时无对应现金流出，预算会计不记账，但在实际支付时，将个人承担的公积金、社保等抵减计提的应付职工薪酬后要触发预算会计，需要确认事业支出的资金来源性质和支出类型，并且平行记账原则下财务会计计提的费用类型和预算会计预算支出的类型需要相互匹配。如果计提和支付业务分别在两张记账凭证上，而账务系统无法实现多张凭证联动触发，则预算会计记账需要人为判断和手动逐条输入，工作量将翻一倍。工资业务核算本身涉及二级部门较多、经济分类多、支出类型多，凭证的条数和金额输入量较大，平行记账大大增加了财务人员的工作量，也提高了人为出错的几率，造成预算会计的核算过程非常复杂。同理，个人所得税、单位和个人承担的住房公积金和社会保险等在实际缴纳时需要再一次明确所触发预算会计的预算支出末级科目。

（二）预算会计差额生成

个人所得税、住房公积金和社会保险费一般都是当月计提，当月或下月支付，跟发放工资时间有一段间隔期，属临时延迟生成预算会计。根据当期纳入预算内的现金流出金额，在发放工资时，个人工资中的扣款项如：个人所得税、个人负担公积金和个人负担社保等抵减后的差额为当期预算会计预算支出的实际发生额。预算会计中的资金结存科目金额可与财务会计中的零余额账户用款额度（实发数）相互对应，但是事业支出科目金额确无法与财务会计中具体科目的金额直接对应，账务系统需要人为设置差额触发规则，自动生成差额预算支出金额。

四、解决方法的建议

鉴于严格按照核算手册关于工资业务要求执行会出现上述问题，为了实现平行记账原则，充分利用信息化手段，减轻财务人员工作量，降低人为出错率，H大学对涉及延迟触发预算会计的工资业务采用修正后的收付实现制。

为了便于平行记账，将工资业务中的个人代扣和工资支付合并到一笔凭证进行处理。以财务会计科目为基础，通过定义“财务预算分录科目对照表”，结合科目标识（如：需要利用归集项目生成预算支出分录的标识）、项目类型和项目属性等，设置财务会计费用科目、负债类科目分别与预算支出科目之间的对应关系，借助项目辅助核算信息如项目性质、资金性质和预算类型等项目属性触发预算会计分录。对于代扣代缴涉及的个人所得税、住房公积金和社保等流动负债类科目（如应付职工薪酬、其他应交税费等）增设归集项目核算，以解决财务会计与预算会计因核算基础不同而带来的确认时点不同的问题。归集项目的作用不同于以往用于经费控制的“支出型项目”，而是为了克服时间性差异利用预算支出的借方红字进行数据归集。归集项目类型可按归集内容不同而设置（如：个人所得税归集、住房公积金归集和社保归集等），也可以按资金类型、预算类型等属性设置（如：教学财补基本支出项目归集）。为了便于平行记账时预算支出最末级科目的自动触发，H大学采用第二种方式设置归集项目类型。

设置带归集项目核算的负债类科目的触发规则，计提时财务会计负债类科目的贷方蓝字触发预算会计预算支出的借方红字，实际支付时财务会计负债类科目借方蓝字触发预算会计预算支出的借方蓝字。预算会计分录在凭证保存前可以同步自动生成，不需要进行人为判断和手动调整。如果财务会计分录进行修改，再次生成的预算会计分录也会随之自动修改。

这种处理方式的好处在于，借助信息化手段大大降低新政府会计制度实施平行记账的难度和成本，预算会计可以通过账务系统设置触发规则自动生成，满足政府会计平行记账的核算要求，预算支出信息数据的统计分析可以与财务会计费用数据一一匹配和相互比较，有助于年终决算报表的编制。由于工资业务涉及的计提、支付的间隔期一般不超过1个月，采用修正的收付实现制，借助归集项目触发预算会计借方红字，待实际缴纳时以借方蓝字冲销，对归集项目进行额度超支控制，利用归集项目储存财务会计与预算会计的暂时性差异信息，不影响预算会计的支出信息统计工作。

参考文献：

[1]孙茂民.新政府会计制度下个人所得税及工资扣款等业务会计处理的思考[J].教育财会研究，2018（06）.

[2]邱均成，何涛，高丽萍.基于“双功能、双基础、双报告”的政府会计系统核算体系研究[J].教育财会研究，2019（01）.

[3]邹娟，王红令，杨婧.关于新政府会计制度下“平行记账”的探讨[J].财会学习，2019（11）.

*本文受华中师范大学中央高校基本科研業务费管理类项目资助（项目编号：CCNU19ZY0084）。

（作者单位：华中师范大学财务处）