直接税比重提高进程中房地产税改革定位的思考

◆樊慧霞

内容提要：经济高质量发展的新时代，提高直接税比重具有战略意义。直接税比重提高与房地产税改革具有内在的逻辑关系。房地产税属于典型的直接税，税收公平原则的内在契合，以及对现代税制和税收治理能力的不懈追求成为直接税比重提高与房地产税改革具有内在逻辑关系的重要基石。基于此，直接税比重提高进程中，房地产税改革应准确定位，重点发挥筹资功能及其“溢价回收”功能，统筹兼顾调节收入分配功能，同时要充分考虑房地产税款的支付能力和纳税意愿。只有这样，房地产税改革才能顺利推进，才能发挥其在构建现代税制体系中的应有作用。

党的十八届三中全会提出“逐步提高直接税比重”的税制改革部署，使我国长期以来形成的直接税与间接税税制结构失衡问题浮出水面。党的十九届四中全会再次提出“完善直接税制度并逐步提高其比重”，进一步强调了直接税改革的重要性和迫切性。新时代下，推进直接税改革，需将其置于现代税收制度框架中进行通盘考虑。现代化国家和现代税制体系离不开房地产税。房地产税是在房地产保有环节征收的一种财产税，属于典型的直接税。2018年政府工作报告提出“稳妥推进房地产税立法”，随后2019年政府工作报告又提出“稳步推进房地产税立法”。从“稳妥”到“稳步”，房地产税改革箭在弦上，势在必行。事实上，早在党的十八届三中全会就提出了“加快房地产税立法并适时推进改革”的税改措施，这与“逐步提高直接税比重”的要求一脉相承，在操作路径指向上也是相辅相成。

一、提高直接税比重的战略意义

（一）提高直接税比重是我国经济高质量发展的客观要求

税制结构是经济结构的反映。我国“双主体”税制结构的失衡是经济发展不平衡的结果。完善直接税制度，提高直接税比重是我国经济高质量发展的客观要求。党的十九大报告指出我国经济已经由高速增长阶段转向了高质量的发展阶段，意味着中国经济步入提质增效的新时期。新时代社会主要矛盾发生变化，高质量发展的关键就是要解决发展不平衡、不充分问题，以满足人民对美好生活的追求。“完善直接税制度并逐步提高其比重”是为了解决我国1994年税制改革以来形成的“间接税占比过高”的税制结构失衡问题，而这一问题本质上是经济结构失衡以及政府在制定政策目标时对公平与效率权衡与取舍失衡的现实体现。长期以来，我国以间接税为主体的税制结构对政府，尤其是对地方政府形成了一种逆向激励，片面追求经济效率，大力发展能带来丰富税源的制造业等产业，造成了大量的重复建设，不利于产业结构优化和经济结构的合理布局。目前我国步入高质量发展阶段，宏观层面上，供给侧结构性改革持续深化，经济发展的内涵与模式发生根本性转变，要素驱动转向创新驱动，更多强调经济发展的“质”而非“量”，强调“效”而非“速”，这些变化在客观上就会要求税制结构与之相适应；微观层面上，经济高质量发展最终会带来居民收入水平的提升和财富的累积，为直接税提供充裕的税源。更重要的是，直接税还具有“内在稳定器”的功能，能够在一定程度上对经济发挥自动调节作用。由此可见，直接税比重的逐步提高既是高质量发展的客观要求，也是高质量发展的具体体现，二者互为基础，相得益彰。

（二）提高直接税比重是我国现代税制建设、税收治理能力提升的现实选择

“十三五”规划指出，现代税收制度的基本特征是“税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效”。现代税收制度是实现税收治理现代化的基础。现代税制是以所得税、财产税等现代直接税为主的税制结构，完善直接税制度是建立现代税制的核心内容。提高直接税比重是现代税制建设的现实选择，也是提升税收治理能力的现实路径。现代税制建设进程中，直接税比重的提升不仅要综合考虑间接税与直接税“此消彼长”的关系，直接税内部所得税与财产税的关系，同时更要发挥“互联网+税务”、大数据、区块链税务管控等现代信息技术优势，加强税收征管，提升税收治理能力。理论和实践表明，征管能力和征管水平是制约直接税改革的重要因素。2019年新个人所得税改革之所以能够取得突破，实现综合与分类征收，很大程度上得益于我国现代化税收征管水平和税收治理能力的不断提升。这也是我国完善直接税制度迈出的关键性一步。当然，我们也清醒地认识到，提高直接税比重是一项系统工程，任重道远，牵一发而动全身。直接税比重的提高，意味着在征税时，我们会面对数量庞大的自然人纳税人，而非数量相对较少的法人（企业）纳税人；意味着我们会对更多的所得和财富征税，而非传统意义上的商品和劳务。这就对现代税制建设和税收治理能力提出了更高要求，同时也带来了更多的机遇与挑战，在很大程度上进一步促进现代税制建设和税收治理能力的提升。

（三）提高直接税比重是优化税制结构、促进社会公平的必由之路

提高直接税比重，本质上强调的是税制结构的优化及其对经济结构和收入分配的影响。1994年税制改革以来，我国名义上建立了流转税和所得税并重的“双主体”税制结构体系，并着手构建流转税、所得税和财产税“三足鼎立”的税制格局。但现实情况不容乐观，长期以来间接税比重高于直接税比重是不争的事实，财产税缺位的情形依然未得到有效缓解。以2019年税收收入数据为例，流转税（包括国内增值税和消费税）占税收收入比重为47.41%，所得税（包括企业所得税和个人所得税）占比为30.18%，财产税（包括房产税、城镇土地使用税、契税）占比仅为7.21%，直接税合计占比37.39%，低于间接税占比10.02个百分点①根据中华人民共和国财政部网站《2019年财政收支情况》相关数据计算得出，2020年2月10日，http://gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202002/t20200210_3467695.htm。。一般而言，对商品和服务征收的间接税具有累退性，对所得和财产征收的直接税具有累进性，间接税占比高于直接税占比，意味着我国税制结构整体上具有累退性，不利于直接税调节收入分配功能的充分发挥。更进一步讲，税制结构失衡事实上体现的是经济结构的差异，反映的是作为纳税主体的企业和个人分别承担税负比重的失衡，以及作为税收收入来源的生产经营收入（即初次分配）和所得或财富（即再分配）分别承担税负比重的失衡。所有的这些失衡都指向了同一个现实问题，即针对个人、针对所得或财富的直接税占比较低。因此，提高直接税比重不仅仅是提升某一类税种在数量上的占比，更要重点考虑直接税与间接税的税收收入结构差异所对应的经济结构差异及其税负分布差异。由此可见，提高直接税比重有利于优化税制结构，均衡税收负担，是实现社会公平的必由之路。

二、提高直接税比重与推进房地产税改革的内在逻辑

“逐步提高直接税比重”和“稳步推进房地产税立法”是我国新一轮财税体制改革的重要内容。逐步提高直接税比重强调的是在保证总体税负不变、甚至降低的基础上实现税制结构的优化，稳步推进房地产税改革突出的是税种的完善和财产税系的健全，二者密切相关，存在内在的逻辑关系。

其一，从房地产税的性质上看，房地产税是在房地产保有环节征收的财产税，属于典型的直接税。稳步推进房地产税改革与立法，顺利开征房地产税，有助于实现对我国居民个人（家庭）在房地产保有环节征税的历史突破，弥补我国财产税的缺位，同时也有助于完善我国直接税制度体系，促进税制结构的优化。顺着近年来政策制定的思路和逐年推进的力度进行分析，不难发现二者之间有一条最基本的逻辑线索，即提高直接税比重这一税制改革战略的提出和推进，会进一步加快房地产税改革的步伐，而房地产税改革的顺利推进又是提高直接税比重的现实选择和重要途径，二者相辅相成，相互促进。

其二，从“逐步提高直接税比重”的内涵特征来看，提高直接税比重不仅仅是直接税税种的增加和税收收入占比的提升，更是税制现代化对税收公平的诉求与选择。直接税的课税对象是所得和财富，而房地产是所得和财富的综合体现。提高直接税比重迫切需要房地产税为其提供长期、稳定、可持续的税源和财源支持；同时，房地产税税负难以转嫁，其天然所具有的收入分配功能与现代直接税所凸显的税收公平原则相契合。从这个角度而言，直接税比重的提高和房地产税改革均有利于发挥税收政策的公平效应。税收公平原则的内在契合成为了连接二者内在逻辑关系的纽带。

其三，从直接税的税种构成和直接税的属性来看，直接税主要是面向大量的自然人征收，税务机关需要掌握核实的信息量大，不仅需要强大的征管能力和技术手段，而且也需要纳税人有较强的财务核算能力和税收遵从理念。与间接税相比，直接税的征收成本更高，自然人的避税动机也更强烈、更直接。房地产税是要对千万自然人（居民或其家庭）所保有的房地产征税，房地产税立法过程中，从纳税人到课税对象的选择，从税基评估到税收优惠和税款征收方法的确定，无一不是对税制设计艺术和税收征管能力及税收治理能力的考验。在税收制度的大家庭中，房地产税是一个新税种，相对而言也是一个小税种，但房地产税是透明的、典型的直接税，其税收负担不易转嫁，加之房地产税的受益税属性使得房地产保有者在缴纳了房地产税后，必然会密切关注辖区内公共产品和公共服务的供给效率与供给质量。此种情况下，房地产税纳税人、负税人和受益人三种角色汇集于一身，其纳税意识、税收遵从理念和税收治理意识必将被充分地调动起来。因此，做好房地产税的制度设计和征收管理，必然会对我国现行税制体系的完善和税收治理能力的提升发挥重要的示范作用。从这个角度而言，推进房地产税改革，能够为完善直接税体系、提高直接税比重提供丰富的制度设计借鉴和有益的税收治理经验。可见，对税制体系和税收治理能力现代化的不懈追求是二者内在逻辑关系的重要基石。

三、提高直接税比重进程中应明确房地产税改革定位

直接税比重提高与房地产税改革的内在逻辑关系表明，提高直接税比重离不开房地产税的支撑，房地产税改革与“逐步提高直接税比重”的税改部署紧密相连，二者互为基础，应协同推进。直接税比重提高进程中，尤其要关注房地产税改革定位问题。房地产税改革定位本质上是房地产税功能定位的体现。只有房地产税功能定位准确，房地产税才能顺利开征，才能在构建现代税制的框架下架起一座通向直接税比重提升的桥梁。

自2003年党的十六届三中全会提出“开征物业税”以来，房地产税改革问题经历了17年的大讨论，至今依然尚未开征，足以见其改革推进的难度。当然，真理越辩越明，房地产税立法、制度建设、配套改革、功能定位等基本问题随着这些年研究的推进越来越清晰。就房地产税所具有的功能而言，很多学者从不同角度进行了研究，此处不再赘述。本文结合直接税比重提高的税改部署及其内涵特征对房地产税改革定位提出几点思考，尝试从不同的角度理解房地产税改革中的功能定位问题，以稳步推进房地产税改革，加快直接税改革，提高直接税比重。

（一）直接税比重提高进程中，房地产税改革不宜被赋予太多功能

直接税比重提高进程中，房地产税不宜被赋予太多功能，否则会忘了房地产税改革的“初心”，同时也会忘了提高直接税比重的“初心”。结合房地产税的本质属性和既有研究成果，房地产税不外乎具有如下几项功能：一是为基层地方政府筹集税收收入的筹资功能；二是有效提升地方政府治理能力的“溢价回收”功能①“溢价回收”功能通俗地讲就是“涨价归公”，即地方政府通过征收房地产税可以参与房地产价值的分配，从而形成地方政府对公共产品投资增加、房地产价值增值和房地产税收收入增加的良性循环机制，进而激励地方政府提高公共财政效率，完善公共服务质量，提升地方治理能力。；三是调节收入差距，促进社会公平的分配功能；四是抑制房地产投机，促进房地产资源合理配置和房地产市场健康发展的调控功能。其中，“溢价回收”功能是筹资功能的衍生功能，其他两项功能都是房地产税调节功能的具体体现。若诸多的功能在房地产税改革中都要照顾，面面俱到，必然会顾此失彼。环顾当下，一方面，营改增全面推进后，地方主体税种严重缺失，增值税收入“五五分成”机制只是权宜之计，治标不治本；而另一方面，减税降费政策力度逐年加大，能否降低税收负担成为近期衡量税收政策优劣的重要指标。特别是2020年开局之际爆发新型冠状病毒公共卫生事件，为支持疫情防控工作，一揽子税收优惠政策和减税降费政策措施出台，在发挥税收杠杆调节作用、彰显税务服务担当作为的同时，也给税收收入筹集和税收治理带来了极大的挑战，考验着税收治理体系和治理能力。

在此背景下，房地产税作为一个“新”税种，其立法的推进和开征更面临着不确定的风险，这就更需要准确定位房地产税的功能。从长远看，房地产税能够为地方政府，尤其是为基层地方政府筹集持续、稳定的税收收入，能够充分发挥“溢价回收”功能，进而形成税收收入增加和地方治理能力提升的良性循环机制。筹资功能是基础。只有筹资功能充分发挥，房地产税“溢价回收”功能、调节收入分配功能、促进房地产市场健康发展的调控功能才能得以实现。可以说，如果没有筹资功能做保障，房地产税的其他功能必将会成为“无水之源，无本之木”。实践中，2011年沪渝两市房产税试点改革收效甚微，一个很重要的原因就在于试点改革的征税范围不普遍，税基规模小，取得的税收收入少，所以大家所期望看到的房地产税调节功能难以有效发挥。因此，房地产税改革首先要进行准确定位，尤其在直接税比重提高进程中，不能一股脑地赋予房地产税诸多功能，而是要循序渐进，重点发挥房地产税的筹资功能及其所体现的“溢价回收”功能。

（二）直接税比重提高进程中，房地产税改革要统筹兼顾筹资功能和调节收入分配功能

一方面，直接税比重提高，最直接的衡量标准就是直接税税收收入占比的提高，这是房地产税筹资功能发挥作用的现实体现；另一方面，如前所述，直接税比重提高，其本质上所反映的是经济结构对税制结构的内在要求，是税制现代化对税负公平和社会公平的客观诉求，而这又是房地产税调节收入分配功能的根本体现。因此，直接税比重提高进程中，房地产税改革定位既要重视筹资功能的有效发挥，又要统筹兼顾其调节收入分配、促进社会公平的功能。

具体而言，房地产税在统一立法的前提下，其税制设计的重心、税制要素的选择、评估机制的确立应以税收收入为主导，并且要保证税收收入的稳定性与可持续性，同时房地产税作为地方税，也要切实考虑地区差异，允许地方因地制宜，采用差异化税率政策和适宜的征管手段，切忌“一刀切”。这样，既可以有效发挥房地产税为基层地方政府筹集税收收入的功能，又可以对因房地产保有量（价值）的不同而造成的贫富差距起到一定的调节作用，均衡不同地区和不同纳税人的税收负担，促进社会公平的实现。此外，房地产税的征收会增加纳税人的持有成本，拥有多套房的纳税人会对其因征税而增加的持有成本（即房地产税税款）与所获得的收益（如租金收益，或投资收益）进行权衡，当无法实现“以租养税”时就会选择出售，在实现个人（家庭）利益最大化的同时也增加了市场供给，促进了房地产资源的合理流动与重新配置。因此，房地产税的征收在一定程度上会维护房地产市场“房住不炒”的健康稳定，实现房地产市场长效调控机制的有效建立，发挥“压舱促稳”的积极作用。

（三）直接税比重提高进程中，房地产税改革要与纳税人的实际支付能力和纳税意愿相匹配

直接税比重提高进程中，房地产税改革要切实考虑纳税人的实际支付能力和纳税意愿。否则，再好的税收制度和功能定位也无法发挥既定的作用，提高直接税比重的重任更是无从谈起。一般意义上讲，税款的实际支付能力与收入水平密切相关，纳税意愿则与受益性紧密相连。正如美国学者彼得斯所说：“绝大多数税收的背后都隐藏着两个基本的原则……支付能力原则与受益原则”①[美]彼得斯：《税收政治学》，郭为桂，黄宁莺译，南京：江苏人民出版社，2008年版，第50页。，房地产税概莫能外。

一方面，近年来我国房价持续高企，房价收入比高于国际平均水平是不争的事实，“富房产、贫现金”的现象在一线城市尤为突出。加之房地产税按评估价值征税已成共识，水涨船高，税款会随着评估价值的增加而增加。现实中，会有多少纳税人因收入（确切地说是净收入）不及评估价值的增加而交不起税款？又会有多少纳税人因各种因素而存在着潜在的税款支付风险？刘金东、高凤勤和陶然（2019）的相关研究也表明，受中国偏高的房价收入比影响，各种模拟征收方案下，房地产税纳税能力问题始终存在。另一方面，房地产税是受益税，纳税人愿意支付房地产税的一个前提条件是可以享受到对等的公共服务，如果所纳税款与实际享受到的服务差别很大，那么降低纳税意愿、甚至不纳税是理性纳税人的必然选择。因此，房地产税政策的制定，需要与纳税人的实际支付能力和纳税意愿相匹配。既要切实考虑房地产税纳税人的纳税能力，解决纳税人实际的支付难题，也要进一步提升税收治理能力和地方政府治理能力，优化地方公共服务水平，以提高房地产税纳税人的获得感，减少对房地产税的抗拒和偏见，转变观念，主动认同并接纳房地产税。只有这样，才能保证房地产税改革顺利推进，进而有效提升直接税比重。

总之，提高直接税比重，需要对房地产税改革准确定位，不易赋予其太多功能，重点保证筹资功能的有效发挥，统筹兼顾调节收入分配功能的协调配合，同时要切实考虑纳税人税款支付能力和纳税意愿。这其中，筹资功能既是其他功能有效发挥的基础和保障，也是纳税人税款支付能力和支付意愿的现实体现。此外，房地产税纳税人的支付意愿与地方公共服务水平紧密相连，从而在一定程度上促进了地方（包括辖区）治理能力的提升，有助于“溢价回收”功能的实现。直接税比重提高，房地产税改革顺利实现，莫过于此。