“双功能法”编制现金流量表的探讨

赵 健

（焦作大学会计学院，河南 焦作 454003）

现金流量表的编制方法较多，直接法如“工作底稿法”“T字形账户法”“多栏式现金流量表日记账法”等；间接法如“公式法”等。上述方法均建立在权责发生制的基础上，期末，按照现金收付实现制原则，经过调整才形成现金流量表。这些方法，理论上缺乏一定的精确性，操作难度大，理解和准确地运用存在一定困难。本文创新性的提出“双功能法”编制现金流量表，给各位专家学者和财务人员提供一条可操作的方法。

1. 双功能法的基本原理

“双功能法”就是实行“双基础”会计核算模式，建立以“现金收付实现制”为基础的现金流量表会计和以“权责发生制”为主体基础、兼顾“现金收付实现制”为次要基础的传统财务会计并存的双核算模式；期末定期编制“双报告”，以现金流量表会计核算生成的数据，简便、快捷地编制现金流量表；以传统的财务会计核算生成的数据为准编制资产负债表和利润表等；最终实现“双功能”目标，即现金流量表反映企业某一定时期内现金流入、流出和净流量信息；资产负债表反映企业某一特定时点财务状况、利润表等反映企业某一定时期内收入、费用和利润的形成等会计信息。简单地讲，就是一个企业法人会计主体，实行“双基础”核算模式，填制“双分录”记账凭证（涉及现金收付实现制业务时, 下同, 略）,建立“两套账”,编制“双报告”,最终实现“双功能”目标。双功能法并不是颠覆传统的财务会计核算模式，而是在传统的财务会计核算基础上，建立以“现金收付实现制”为基础的、虚拟的现金流量表会计，发生“现金收付实现制业务”和“混合制经济业务”，编制双分录，填制双分录凭证，登记两套账，最终形成双报告[1]。

2. 采用双功能法编制现金流量表应具备的条 件和操作过程

2.1 企业财务软件系统需要更新升级——技术条件

现有的企业财务软件系统建立在权责发生制基础上，所有的经济业务事项，无论“权责发生制业务”和“现金收付实现制业务”，还是“混合制经济业务”，一律采用“单分录”填制会计凭证，登记会计账簿和编制财务报表。采用双功能法，企业发生“现金制业务”或者“混合制业务”时，均要填制“双分录”会计凭证，除了登记原有的账簿外，还要登记增设的“多栏式现金流量日记账”和“现金及现金等价物”总账。所以，现有运行的财务软件系统均需要由软件开发公司和软件开发人员配合财务人员，进行更新和升级，应用的会计凭证格式应重置，并新增三个多栏式现金流量日记账和一个现金及现金等价物总账会计账簿账套。

2.2 增设四个一级会计科目并分别编号

双功能法服务“现金流量表会计”，需新增“经营活动现金流量”“投资活动现金流量”“筹资活动现金流量”和“现金及现金等价物”四个一级会计科目，适用于企业发生“现金收付实现制业务”时双分录的编制，科目编码由财政部按照科目属性统一设置，财务软件开发公司系统中统一设置。

“经营活动现金流量”科目，损益类，用于核算经营活动产生的现金流入、流出与净流量情况。借方登记经营活动产生的现金流入量，贷方登记经营活动产生的现金流出量，期末如为借方余额，表示经营活动产生的现金净流入，正数填入现金流量表“经营活动产生的现金流量净额”项目；期末如为贷方余额，表示经营活动生产的现金净流出，负数填入现金流量表“经营活动产生的现金流量净额”项目。“经营活动现金流量”总账科目下，按照经营活动产生的现金流量明细项目分设“销售商品、提供劳务收到的现金”“收到的税费返还”“收到的其他与经营活动有关的现金”“购买商品、接受劳务支付的现金”“支付给职工以及为职工支付的现金”“支付的各项税费”“支付其他与经营活动有关的现金”等七个明细科目。其中，前三个明细科目反映经营活动产生的现金流入明细情况和金额小计；后四个明细科目反映经营活动产生的现金流出明细情况和金额小计。

“投资活动现金流量”科目，损益类，用于核算投资活动产生的现金流入、流出与净流量情况。借方登记投资活动产生的现金流入量，贷方登记投资活动产生的现金流出量，期末如为借方余额，表示投资活动产生的现金净流入，现金流量表“投资活动产生的现金流量净额”项目填正数；期末如为贷方余额，表示投资活动生产的现金净流出，现金流量表“投资活动产生的现金流量净额”项目填负数。“投资活动现金流量”总账科目下，按照投资活动产生的现金流量明细项目分设“收回投资收到的现金”“取得投资收益收到的现金”“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”“投资支付的现金”“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”“投资支付的现金”等九个明细科目，详细反映投资活动产生的现金流入和流出情况。

“筹资活动现金流量”科目，损益类，用于核算筹资活动产生的现金流入、流出与净流量情况。借方登记筹资活动产生的现金流入量，贷方登记筹资活动产生的现金流出量，期末如为借方余额，表示筹资活动产生的现金净流入，现金流量表“筹资活动产生的现金流量净额”项目填正数；期末如为贷方余额，表示筹资活动生产的现金净流出，现金流量表“筹资活动产生的现金流量净额”项目填负数。“筹资活动现金流量”总账科目下，按照筹资活动产生的现金流量明细项目分设“吸收投资收到的现金”“取得借款收到的现金”“收到其他与筹资活动有关的现金”“偿还债务支付的现金”“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”“支付其他与筹资活动有关的现金”等六个明细科目，详细反映筹资活动产生的现金流入和流出情况。

“现金及现金等价物”科目，资产类，用于核算企业一定时期内现金及现金等价物的流入和流出及净流量。借方登记现金及现金等价物的流入量，贷方登记现金及现金等价物的流出量，期末余额在借方，表示企业持有的现金及现金等价物的期末余额数。“现金及现金等价物”科目的期末余额减去其期初余额的差额，就是企业本期现金及现金等价物的净增加额，等于本期所有活动产生的现金流量净额之和，即上述三个总账科目的期末余额之和。正数表示企业本期现金净流量增加；负数表示本期现金净流量减少。该科目下设“经营活动现金流量”“投资活动现金流量”和“筹资活动现金流量”三个明细科目。

四个新设科目之间的关系公式表示如下：

现金及现金等价物的净增加额＝“现金及现金等价物”科目的期末余额－“现金及现金等价物”科目的期初余额＝“经营活动现金流量”科目的期末余额＋“投资活动现金流量”科目的期末余额＋“筹资活动现金流量”科目的期末余额

2.3 增设三个“现金流量日记账”和一个“现金及现金 等价物”账户

增设三个损益类现金流量日记账，分别为“经营活动现金流量日记账”“投资活动现金流量日记账”和“筹资活动现金流量日记账”，同时，还要增设一个资产类“现金及现金等价物”总账。财务软件系统中也需新增三个现金流量日记账账套和一个“现金及现金等价物”账套。新增设的账户属于“现金流量表会计”，适用于企业发生“现金收付实现制业务”时编制的双分录和填制的双凭证，只能用于编制“现金流量表”。

“现金流量日记账”的格式为借贷方多栏式日记账，借方反映现金流入，借方下再按照各项活动产生的现金流入明细项目分别设置若干个专栏，每个专栏的借方发生额合计，表示该明细项目活动产生的现金流入量小计，所有明细专栏的借方发生额合计，表示该项活动产生的现金流入量合计。相应，贷方反映现金流出，贷方下再按照各项活动产生的现金流出明细项目，分别设置若干个专栏，每个专栏的贷方发生额合计，表示该明细项目活动产生的现金流出量小计，所有明细专栏的贷方发生额合计，表示该活动产生的现金流出量合计。最后，借贷方合计数相抵后的差额，就是多栏式现金流量日记账的期末余额，表示该活动产生的现金流量净额。期末余额在借方，表示该活动实现现金净流入，填正数；期末余额在贷方，表示该活动产生现金净流出，填负数。“现金及现金等价物”总账，反映企业现金及现金等价物的流入和流出及净流量。借方登记现金及现金等价物的流入量，贷方登记现金及现金等价物的流出量，期末余额在借方，表示企业期末现金及现金等价物的期末余额。该科目下设“经营活动现金流量”“投资活动现金流量”和“筹资活动现金流量”三个明细账。

下面举例说明双功能法下增设的科目及账户的运用[2]。

【案例1】甲公司购入A材料一批，增值税专用发票上注明的价款为500000元，增值税税额为80000元，款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。甲公司为增值税一般纳税人，采用实际成本进行材料日常核算。

【解析】此业务涉及现金流出，属于“现金收付实现制业务”，应编制双分录，填制双凭证，登记双套账。除编制传统的财务会计分录外，还应编制现金流量表会计分录，将购买材料发生的现金流出，借记“经营活动现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金”科目，贷记“现金及现金等价物”科目。财务会计分录：

借：原材料——A材料 500000

应交税费——应交增值税(进项税额) 80000

贷：银行存款 580000

同时，现金流量表会计分录：

借：经营活动现金流量

——购买商品、接受劳务支付的现金 580000

贷：现金及现金等价物

——经营活动现金流量 580000

【案例2】承案例1，甲公司购入A材料一批,增值税专用发票上注明的价款为500000元，增值税税额为80000元，款项尚未支付, 材料已验收入库。甲公司为增值税一般纳税人, 采用实际成本进行材料日常核算。

【解析】此业务不涉及现金流动，属于“权责发生制业务”，只编制传统的财务会计单分录，不编制双分录，财务会计分录如下：

借：原材料——A材料 500000

应交税费——应交增值税(进项税额) 80000

贷：应付账款——MM公司 580000

【案例3】甲公司向乙公司销售商品一批，开出的增值税专用发票上注明售价为400000元，增值税税额为64000元；甲公司收到乙公司转账支票一张，票面金额464000元；该批商品由甲公司的运输队运输并收取运输费，甲公司开出的增值税专用发票上注明的运输费2000元, 增值税税额为200元, 款项尚未收到。

【解析】此业务属于混合业务，在编制双分录时，需分解为“现金收付实现制业务”和“权责发生制业务”。

财务会计分录：

借：银行存款 464000

应收账款——乙公司 2200

贷：主营业务收入 400000

其他业务收入 2000

应交税费——应交增值税(销项税额) 64200

同时，编制现金流量会计分录：

借：现金及现金等价物——经营活动现金流量 464000

贷：经营活动现金流量——销售商品、提供

劳务收到的现金 464000

说明：企业发生现金和现金等价物之间此增彼减的业务时，虽属于“现金收付实现制业务”，但不引起现金及现金等价物总额的增减变动，故只编制单分录。

2.4 会计凭证的格式需要重新设计和填制

双功能法下，现有单分录业务下记账凭证的格式和填制方法，均需要由财务软件开发公司和开发人员结合财务人员进行重新设计，形成一套财务软件系统，打印一张双分录的记账凭证。如果一笔业务涉及科目较多，一张记账凭证无法填制完成，可以采取分号编号法，填制打印两张或两张以上记账凭证。企业发生“现金收付实现制业务”或者“混合制业务”，企业制证人均要根据上述财务操作程序和要求，输入业务内容涉及的科目编号，填制“双分录”记账凭证，由财务软件系统自动登记相关的账簿，期末，自动生成现金流量表和其他财务报表。

2.5 财务人员的观念和操作能力也需要升级和更新

其实，实行双功能法编制现金流量表，仅仅是在原有的工作上，增加了双分录凭证的填制和三个多栏式现金流量日记账以及现金及现金等价物总账的登记工作量。而且，这些工作均由计算机来完成，无需额外的增加财务人员。但是，计算机最终还是由财务人员操作的，要求企业财务人员必须事先学习和接受软件操作的培训，准确和熟练地掌握双功能法的基本原理和软件操作程序，特别是对于业务中遇到的混合类业务，必须注意合理分解，否则，影响双功能法编制现金流量表的准确性和及时性。

3. 双功能法编制现金流量表的现实意义

3.1 简便易行，清晰易懂

双基础、双分录、双凭证、双账簿、双报告、双功能。这些设计和账务操作，简单易行，清晰明了。

3.2 提高了现金流量表提供现金流量信息的及时性

采用双功能法编制现金流量表，业务发生时，就执行“双基础”会计核算模式，属于现金收付实现制业务和混合类业务，就直接分解编制现金流量表会计所需的双分录记账凭证，经审核后，软件系统自动登记“现金流量日记账”和“现金及现金等价物”账户，期末自动生成现金流量表。清晰易懂，简便易行，大大降低了编制现金流量表的难度，提高了出表的速度。

3.3 提高了现金流量表提供现金流量信息的准确性

双功能法虚拟的现金流量表会计，仍然按照“制证——记账——编表”的账务处理程序进行财务操作。即业务发生的源头，根据取得或者自制的原始凭证，财务软件中填制单分录记账凭证或者双分录记账凭证，审核无误后，双分录记账凭证中涉及现金流量表的科目和账户，登记相应的多栏式现金流量日记账和现金及现金等价物总账及明细账，期末，编制现金流量表。所有工作均由计算机财务软件系统自动完成，极大地提高了提供会计信息的准确性。

同时，更新升级现有的财务软件系统和日后系统技术维护，需要增加一定的财务成本；填制双分录凭证和登记多栏式现金流量日记账与现金及现金等价物总账以及明细账，会增加少量的财务工作量；分解“混合制业务”和填制双分录凭证时，可能发生财务人员漏记或者错记双分录凭证、记错两套账以及错记所属的明细科目的财务风险。当然，财务成本和工作量问题与新方法产生的优势相比，是微不足道的；至于可能存在的财务风险，随着财务人员操作的成熟，在实践中会逐步减少和解决的。

本文认为，采用双功能法编制现金流量表，仅需在现有的财务工作和财务软件系统上，适当增设少量的现金流量表会计科目和账户，是一种可实施的会计方法。