中国-东盟国家间税收争议解决机制的构建

赵凌

摘 要：近年来，随着东盟各国日益成为我国境内企业在“一带一路”沿线投资的重要聚集地，构建我国与东盟各国间更加有效的税收争议解决机制显得尤为重要。与此同时，当前国际社会所积极致力的BEPS14改革行动及同行评估程序将必然对未来我国与东盟国家间税收争议解决机制改革产生深远影响。为使我国与东盟国家间税收争议解决更有效，可考虑从以下几方面着手，包括构建更加畅通包容的MAP启动机制，更加互通互信的MAP协商机制以及具有一定刚性纪律的MAP终结机制等。

关键词：中国-东盟; 一带一路; 税收争议; 解决机制

一、“一带一路”背景下中国-东盟国家间税收争议解决的现况

（一）现行税收争议解决机制的内容、特点与局限

居民税收管辖权与来源地税收管辖权冲突及由此引发的国际税收争议一直是国际税法关注的重要问题。近年来，随着我国“一带一路”倡议实施的纵深推进，东盟各国日益成为我国境内企业在“一带一路”沿线投资的重要聚集地。据国际税收一般规则，境内企业在东盟各国的投资所得将不仅需要在其居民国（我国）纳税，同时需要在其来源地国（东盟各国）纳税，国际重复征税可能由此产生。为避免国际重复征税及其对企业跨境投资带来的不利影响，各国一般通过签署双边税收协定对不同类别所得征税权进行划分协调。于此过程中，若缔约国一方对企业跨境投资所得存在违反协定的征税行为，将使企业面临国际重复征税的风险，围绕消除国际重复征税引发的企业与缔约国双方政府间的国际税收争议将由此产生。传统上，此类争议通常诉诸各国间依据各版经合组织或联合国《税收協定范本（Model Tax Convention， MTC》订立的税收协定相互协商程序（Mutual Agreement Procedure，“MAP”）条款解决。我国与东盟各国也不例外。

上述机制的构建在充分尊重国家税收主权的同时，也直接导致其一系列局限性根深蒂固的存在。最为人所诟病的是该机制的久拖不决甚至无果而终。据OECD最新数据统计，鉴于该机制下两国政府并无必须解决案件的义务，包括我国及越南、泰国、新加坡、印尼等东盟国家在内的各国间MAP争议解决时间通常十分冗长，大大超过OECD所建议的24个月时限（见表1）。

（二）中国-东盟国家间税收争议解决的现状

近年来，特别是自“一带一路”倡议实施以来，我国MAP案件数量呈快速增长趋势。据OECD最新数据统计，在2013-2018年间（2016年除外），我国每年新启动MAP案件数均超过完成数（见表2）;同时我国MAP案件解决时间亦较为冗长（见表1）。由此导致的直接结果是我国MAP案件库存量在2013-2018年间持续增长（见表2）。相较之下，2009年末该数据为0;2010年末为3件;2011及2012年末均为9件。故“一带一路”倡议实施在积极推进我国企业对外投资不断增速的同时，也对我国构建更加有效的国际税收争议解决机制提出了重要挑战。如何为我国企业构建更加有效的国际税收争议解决机制，切实有效的为企业投资东盟减轻不必要的税负并助推企业投资的可持续发展已成当务之急。

二、BEPS14对中国-东盟国家间税收争议解决机制的影响

（一）BEPS14的改革新要求与《多边公约》的机制创新

MAP上述缺陷的长期存在，引发以OECD为代表的国际社会各界的高度关注。OECD自2003年起即启动相关机制改革，然改革一直未有满意成效。2015年OECD/BEPS（Base Erosion and Profit Shifting-BEPS，即税基侵蚀和利润转移）成果第14项（以下简称BEPS14）《使争议解决机制更有效》助推MAP改革浪潮再次兴起。为推动包括BEPS14在内的BEPS各项改革成果在各国间双边税收协定的高效、迅速落实，OECD于2017年6月再次制定推出《BEPS多边公约》（以下简称公约）供各国签署。公约极富创新的机制设计将使各国间免去双边谈判修订协定的繁琐与耗时，以同步迅速、协调一致的方式通过有效的多边机制在各国间税收协定作出体现BEPS14改革成果的修订。公约的最大亮点在于其赋予缔约各方高度自主性及其所期望达成的“多边机制与双边协定融合共生”的局面。首先，公约允许各方在提交的公约立场书中自主选择同意适用公约的双边税收协定（被涵盖税收协定），未被涵盖协定将不受公约签署的影响。其次，除列入BEPS最低标准的条款外，公约为各方提供了相当广泛的选择适用及保留条款。截至2019年2月公约签署国也已达87个，日益彰显其广泛的辐射力与深远的影响力。

（二）BEPS改革行动对中国-东盟国家间税收争议解决机制改革的影响

当前国际社会所积极致力的BEPS14改革行动必然对未来中国-东盟国家间税收争议解决机制改革产生深远影响。据最新发布的评估日程表，新加坡作为第三批接受评估的国家，已于2017年7月启动并完成阶段1评估;其阶段2评估亦于2019年2月启动。我国与印尼作为第七批接受评估的国家，阶段1评估已于2018年11月启动。泰国作为第10批接受评估的国家，将于2019年12月前启动阶段1评估。

评估主要内容包括：A项中的A1-A2两要素，包括：各成员方确保税收协定中包含缔约国主管当局尽力通过相互协商解决因协定解释或适用产生的困难或疑义的规定;B项中的B1-B10十要素，主要包括各国应允许MAP申请向任一缔约方提出，或者应建立双边通知或磋商程序，以便收到MAP申请的缔约方主管当局认为申请不合理时告知缔约对方;若纳税人根据各国MAP指南要求提供所需资料，各国不应以资料不足为由限制启动MAP。C项中的C1-C6六要素，包括：各国应力争在24个月内解决每一案件;各国应确保负责MAP工作的人员有独立解决案件的职权，并确保对MAP工作投入充分的资源;各国对MAP仲裁应有明确的立场等。D项中的D1-D3三要素，包括：各国应确保MAP协议的及时执行，应对转让定价案件中的核对税额作出相应调整等。

此外，截至2019年2月，我国及新加坡、印尼、马来西亚等东盟国家已签署加入公约并提交暂定立场书，泰国亦表达加入公约的意愿。并且在我国及上述东盟国家提交的暂定立场书中，均选择适用公约改进争议解决条款第16-17条。评估及公约签署的重要意义在于评估结果及公约所含改革措施将构成我国及东盟各相关国家未来MAP改革的重要指引与对标，亦预示着我国与东盟国家间税收争议解决机制新一轮改革调整正在启动。

三、“一带一路”背景下中国-东盟国家间税收争议解决机制的完善

（一）构建更加畅通包容的启动机制

首先，为使中国-东盟国家间税收争议解决更有效，构建更加包容畅通的MAP启动机制。“包容畅通”首先意味着我国与东盟各国间有关MAP启动的程序、规则及指引是透明且清晰的。例如：我国与东盟各国间税收协定均规定，纳税人的MAP申请必须在与协定不符的征税通知第一次作出之日起3年内提出。然何为“该通知第一次作出之日”呢？特别当相关税款通过预提税扣缴、纳税人自行评税方式征收或因缔约国双方共同征税行为导致与协定不符征税的情形下，上述时限的起算点又应如何准确判断？对此，我国今后有必要与东盟各国达成补充议定书或由总局进一步发布相关规则予以明确。

其次，“包容畅通”的启动机制应适当考虑为纳税人减轻提供资料的负担。实践中，为迅速有效的处理案件，主管当局通常需要纳税人提供足够详细的情报资料以便于其分析、准备一份与纳税人及缔约国对方主管当局协商的意见书。当纳税人无法按要求提供时，主管当局可能推迟受理或拒绝启动MAP。例如：为在一定程度上减轻符合特定条件的纳税人提交MAP申请情报资料的负担，2006年美国《申请税收协定主管当局协助程序》特别规定了小额案件程序，允许符合小额案件资格的纳税人向主管当局提交情报资料“缩减申请”，豁免其部分提供情报资料要求。依据该规定，适用小额案件程序的MAP案件所涉纳税调整总额不超过以下数额：个人20万美元;法人或合伙人100万美元;其他主体20万美元。

再次，应考虑建立MAP申请双边通知或协商程序制度。根据我国与东盟各国税收协定的通常规定，我国投资东盟的境内企业的MAP申请应向我国主管当局提出，并由我国主管当局作出是否受理的最终判断。为进一步强化BEPS14最低标准所设置的确保符合條件的纳税人能启动MAP的目标，避免纳税人的MAP申请被单方武断拒绝，BEPS14特别要求纳税人的MAP申请应为缔约国主管当局双方所知晓并就此发表意见。为此，BEPS14同行评估B2要素具体要求各国应选择执行以下两种方法之一：第一，修订现行协定允许纳税人的MAP申请向任一缔约国主管当局提出;第二，当收到MAP申请的主管当局认为纳税人申请不合理时，应适用双边通知或协商程序告知缔约国对方。为落实上述审查标准，《公约》第16条第1款规定允许纳税人将案件提交缔约管辖区的任何一方主管当局;但同时该条第5款允许缔约方对此作出保留，另行选择执行上述双边协商或通知程序。

（二）构建更加互通互信的协商机制

首先，适当考虑MAP协商期间暂停追缴争议税款。从本质上讲，对该问题的立场体现了各国在特定时期对于维护国家税收权益及保护纳税人合法权益所作的利益选择。税务机关更倾向MAP期间不暂停征税，以确保国家税款的及时征收;而纳税人更希望税务机关在MAP期间暂停征税，以避免对其资金流动造成重大影响。实践中，各国对此利益选择长期存在较大分歧。据当前OECD网站最新更新的“各国MAP概况（MAP Profiles）”信息显示，澳大利亚、比利时、荷兰、德国、瑞典等部分国家明确表示经纳税人申请，MAP协商期间税务机关将暂停征税;鉴于此BEPS14未将MAP期间暂停征税设置为同行评估审查要素，而仅将其列为B项审查要素下推荐各国采纳的最佳实践。基于此，未来我国可适当考虑在对等互惠，公平互利基础上与东盟各国就MAP期间暂停征税问题达成协议。例如：2002年印度与美国主管当局即达成《关于MAP期间推迟评税或暂停征税的谅解备忘录》，规定在两国主管当局MAP期间将对纳税人推迟评税或暂停征税直至MAP程序处理完毕。

其次，考虑发布有关MAP与我国国内行政与司法救济关系的解释。尽管目前我国发布的有关MAP的国内法规尚未对该问题作专门解释，但BEPS14同行评估要素C项最佳实践推荐各国对此应予明确。对于投资东盟的我国企业而言，当其与投资东道国发生国际税务争议时除选择申请MAP这一国际救济程序外，事实上还可选择诉诸我国国内行政或司法救济。两种救济途径的协调处理对纳税人而言至关重要。理论上讲纳税人可以同时申请两种程序，但税务机关通常只运行一个程序搁置另一个程序。若纳税人及税务机关选择先运行MAP而暂时搁置国内救济程序，主管当局可能担心日后国内法院裁判与MAP协议抵触，故通常要求执行MAP协议前纳税人应撤销MAP所涉事项的行政或司法程序。若纳税人及税务机关选择先运行国内救济程序而暂时搁置MAP，则主管当局日后的MAP协商将可能受法院裁判的约束。

（三）构建具有一定刚性纪律的终结机制

如前所述，久拖不决甚至无果而终是长期以来MAP机制最为人所诟病之处。构建具有一定刚性纪律的MAP终结机制的关键着眼点是提高MAP效率，确保MAP能在特定的时限内为纳税人解决争议。为此，BEPS14同行评估C2要求各国应设法在平均24个月的时限内解决MAP案件。这与OECD自2003年启动MAP机制改革以来所寻求实现的目标是一致的。为克服上述弊端，OECD近年来为改革MAP所创设的最具代表性的措施是引进强制有约束力的仲裁作为MAP的补充性机制。依据该机制，若缔约国主管当局双方未能在自案件受理之日起2年内达成解决案件的MAP协议，则经纳税人申请应将任何未决问题提交仲裁解决。然而，囿于税收主权原则的恪守、仲裁成本的高昂及不同国家在仲裁经验积累及专业人才储备方面的差异，各国对于该机制的引进始终存在较大分歧。故BEPS14同行评估C6仅要求各国对MAP仲裁应有明确立场，而未要求各国必须引进该机制。相应的，《公约》第六章设置了强制有约束力的仲裁机制，但属于缔约方的可选择条款。在目前提交《公约》暂定立场书的我国及东盟相关国家中，我国及印尼、马来西亚均未作选择，仅有新加坡选择适用该机制。根据《公约》规定，选择的不匹配将无法构成对我国及东盟相关缔约国间税收协定MAP条款的修订。然尽管如此，作为近年来OECD力推的一项MAP重要改革措施，我国不妨适当考虑在特定案件中予以借鉴。近年来特别自“一带一路”倡议实施以来，我国MAP案件库存量呈逐年上升趋势，其中转移定价案件占相当比重。例如：在2018年末我国131件MAP案件库存量中，转移定价案件达84件，约占总数64%。类似的情况，东盟相关国家转移定价案件在MAP案件库存量中也占相当比例（见表3）。

除引进自愿性仲裁机制的适当采用外，部分国家国内法颇具特色的制度设计也值得我国借鉴。例如：为提高MAP有效性及效率考虑，美国国内法设置了预申请会议、加速主管当局程序、同期申诉程序等特色制度，以推动MAP与国内相关程序更协调有序的进行。在纳税人申请MAP前，美国主管当局将邀请或要求纳税人与主管当局召开预申请会议。会议期间将就纳税人申请MAP的适当时间，申请救济的MAP问题及相关事实、法律依据，以及推动MAP程序的必要步骤进行充分准备与讨论。在加速主管当局程序下，已经就相关问题申请MAP的纳税人，如果相同的问题在随后的纳税年度出现，则在美国与外国主管当局达成MAP解决方案前可直接申请将适用于特定纳税年度的MAP解决条款延伸适用于随后的纳税年度。上述机制的适当借鉴对于提高我国及东盟各国间MAP效率及实现BEPS14同行评估C2所设置的时限目标也将是有益的。

参考文献：

[1] 商务部. 2018年1-12月我对“一带一路”沿线国家投资合作情况.http：//www.fdi.gov.cn/1800000121 _10000482_8.html.

[2] 崔晓静. 中国与“一带一路”国家税收协定优惠安排与适用争议研究[J]. 中国法学， 2017（2）：196-216.

[3] 张富强. 论强国战略下“一带一路”国际税收争议解决机制的完善[J]. 法学杂志， 2018（8）：1-12.

[4] 袁发强. “一带一路”背景下国际民商事争议解决机制之建构[J]. 求是学刊， 2018（5）：88-96.

[5] 赵丽芳， 周新生. 中国——东盟自贸区的发展及升级对策探析[J]. 对外经贸实务， 2018（3）：25-29.